注册会计师应当直接假定收入确认存在舞弊风险,在此基础上，具体评价收入的哪些[而非全部]类型、交易或认定导致何种舞弊风险。

如，提前或推迟确认，虚构或隐瞒收入，发生或完整性认定 如未做上述假定，应当在审计工作底稿中记录理由。 二、关于风险评估程序 风险评估程序应当包括

1．询问管理层以及被审计单位内部其他人员 2．分析程序[第三节] 3．观察和检查程序

通过实施风险评估程序，注册会计师可以获取具体信息，并通过对信息的评估，确定是否存在舞弊风险因素。

如，通过实施风险评估程序了解到，被审计单位所处行业竞争激烈并伴随着利润率的下降，而管理层过于强调提高被审计单位利润水平的目标，则注册会计师需要警惕管理层通过实施舞弊高估收入，从而高估利润的风险。

第二节 收入确认中常见的舞弊手段

一、为粉饰财务报表虚增收入或提前确认收入的手段 列举11条，归纳为四类 （一）勾结同伙[3条] （二）制造假象[3条] （三）歪曲事实[3条] （四）乱用政策[2条] （一）勾结同伙[关联方]

1．利用与未披露关联方之间的资金循环虚构交易。 2．通过未披露关联方进行显失公允的交易。

3．通过出售关联方的股权，使之从形式上不再构成关联方，但仍与之进行显失公允的交易，或与未来或潜在的关联方进行显失公允的交易[明修栈道、暗度陈仓]。 （二）制造假象

1．[虚开发票]通过虚开商品销售发票虚增收入，而将货款挂在应收账款中，并可能在以后期间计提坏账准备，或在期后冲销。

2．[虚假发货]为了虚构销售收入，将商品从某一地点移送至另一地点，凭出库单和运输单据为依据记录销售收入。

3．[虚增比例]采用完工百分比法确认劳务收入时，故意低估预计总成本或多计实际发生的成本，高估完工百分比。 （三）歪曲事实

1．[以“生”代“熟”]在与商品相关的风险和报酬尚未全部转移给客户之前确认销售收入。例如，被审计单位隐瞒退货条款，在发货时全额确认销售收入。

2．[指“鹿”为“马”]通过隐瞒售后回购或售后租回协议，而将以售后回购或售后租回方式发出的商品作为销售商品确认收入。

3．[画“猫”当“虎”]采用代理商销售模式时，在代理商仅向购销双方提供帮助接洽、磋商等中介代理服务时，按购销交易总额而非净额（扣除佣金和代理费等）确认收入。 （四）乱用政策

1．当存在多种可供选择的收入确认会计政策或会计估计方法时，随意变更所选择的会计政策或会计估计方法。

2．选择与销售模式不匹配的收入确认会计政策。

二、为降低税负或转移利润少计收入或延后确认收入的手段

1．[隐瞒收入]发出商品、收到货款并满足收入确认条件后，不确认收入，而将收到的货款作为负债[如，预收账款]挂账。

2．[少计收入]采用以旧换新的方式销售商品时，以新旧商品的差价确认收入[应售出商品的价格确认收入]。

3．[推迟确认]在提供劳务或建造合同的结果能够可靠估计的情况下，不在资产负债表日按完工百分比法确认收入，而推迟到劳务结束或工程完工时确认。

第三节 常见的收入确认舞弊迹象

一、交易“外观”存在的舞弊迹象

1．对交易对手而言,交易标的不具有合理用途。 2．主要客户自身规模与其交易规模不匹配。 3．已销售给货运代理人的商品，期后大量退回。 4．在接近期末时发生了大量或大额的交易。 5．期末之后才发货，但在本期确认相关收入。 二、发出商品环节的舞弊迹象

1．未经客户同意，在合同约定的发货期之前发送商品。 2．未经客户同意，将商品运送到合同约定地点以外的地点。 3．销售记录表明，已将商品发往外部仓库，却未指明客户。 4．销售情况与定单不符，或根据已取消的定单发货或重复发货。 三、合同、票据上存在的舞弊迹象

1．销售合同或发运单上的日期被更改，加盖的公章不属于合同指定的客户。 2．在发货之前开具销售发票，或未发货而开具销售发票。 四、收取货款环节的舞弊迹象

1．货款收回存在不确定性。如，客户是否付款取决于： （1）客户能否从第三方取得融资； （2）客户能否转售给第三方(如经销商)； （3）被审计单位能否满足特定的重要条件。

2．收回款项时，付款方与购买方不一致，存在较多代付款情况。

3．发生异常大量的现金交易，或被审计单位有非正常的资金流转及往来，特别是有非正常现金收付的情况。

4．交易之后长期不结算。 五、函证回函中存在舞弊迹象

在被审计单位业务或其他相关事项未发生重大变化的情况下，询证函回函相符比例明显异于[高于或低于]以前年度。

第四节 针对收入确认实施分析程序

一、实施分析程序的目的

二、针对收入确认的分析程序举例

1．将本期销售收入金额与以前可比期间的对应数据或预算数比较； 2．分析月度或季度销售量变动趋势；

3．将销售收入变动幅度与销售商品及提供劳务收到的现金、应收账款、存货、税金等项目的变动幅度比较；

4．将销售毛利率、应收账款周转率、存货周转率等关键财务指标与可比期间数据、预算数或同行业其他企业数据比较；

5．分析销售收入等财务信息与投入产出率、劳动生产率、产能、水电能耗、运输数量等非财务信息之间的关系；

6．分析销售收入与销售费用之间的关系，包括销售人员的人均业绩指标、销售人员薪酬、差旅费用、运费，以及销售机构的设置、规模、数量、分布等。

三、针对异常趋势的调查方法举例 【例1】毛利率

【例2】应收账款