[案例讨论]作业成本法
案例1
Valport公司是一家专业化很强的电子公司，现在公司的Ⅰ号产品面临着来自其他公司的强烈竞争。公司的竞争对手一直在压低Ⅰ号产品的价格。而该公司的Ⅰ号产品比其他所有竞争对手的产量都高，并且是公司生产效率最高的产品。公司的总经理一直在思考：为什么其他公司的这种产品的价格远远比他们的价格低。不过，让公司总经理高兴的是：公司新开发的Ⅲ号产品虽然工艺复杂，产量远不及公司生产的Ⅰ号和Ⅱ号产品的产量。但由于专业化程度非常高，其他竞争对手不想涉足这种产品生产，所以公司几次提高Ⅲ号产品的售价，客户仍是源源不断。
公司的定价策略将目标价格设定为产品制造成本的110%，产品制造成本所包含的间接费用即制造费用依据直接人工工时分配。由于公司的Ⅰ号产品的竞争对手一直在压低Ⅰ号产品的价格。结果公司Ⅰ号产品的销售价格已降到了75美元以下。 在2003年公司年终总结会上，公司总经理问主计长：“George，为什么我们的产品竞争不过其他公司的产品？他们的Ⅰ号产品仅售69美元，那比我们的Ⅰ号产品的成本还要少1美元。这是怎么回事？”
“我认为是我们过去的产品成本计算方法造成的。”George说，“也许你还记得，我刚来公司时，采用一种作业成本计算法做了一项先期研究。结果发现，公司采用的传统制造成本计算法高估了产量高工艺简单的Ⅰ号产品成本，并且大大地人低估了Ⅲ号产品的成本。对此我曾提出过警告，但公司仍保持原有的方法。”
“好的，”总经理说，“你下午给我提供作业成本计算法的有关数据。”
George回到办公室后，整理了公司2003年末会计系统提供的有关数据，并列出了公司2003年末产品成本和年度销售数据，如下表所示。
Valport公司产品成本和年度销售数据
年销售量（件） Ⅰ号产品 100 000 Ⅱ号产品 50 000 61 25 6 30 15 000 Ⅲ号产品 10 000 160 40 20 100 10 000 单位产品成本（美元） 70 其中：直接材料 10 直接人工 10 制造费用 50 直接人工工时（小时） 50 000 制造费用明细（美元） 机器维修 1 500 000 机器折旧 3 000 000 产品检测 1 500 000 机器准备 500 000 材料处理 500 000 产品包装 500 000 总计 7 500 000
George也列出了作业成本计算法下，间接费用分配的有关数据，如下表所示。
Valport公司间接费用分配相关数据
三种产品作业成本分摊比例 作业成本库 机器维修 机器折旧 成本动因 Ⅰ号产品（%） Ⅱ号产品（%） Ⅲ号产品（%） 机器小时 机器小时 50 40 30 20 20 40 产品检测 机器准备 产品包装 要求：
检测次数 准备次数 包装小时 50 45 45 50 20 30 35 30 30 25 20 20 材料处理 材料订单数量 （1） 计算主计长George采用作业成本计算确定法确定的三种产品成本； （2） 计算作业成本计算法下三种产品的目标销售价格；
（3） 给总经理写一份备忘录，解释传统的制造成本计算法与作业成本计算法的不
同，并说明传统制造成本计算可能造成的后果； （4） 公司应做何种战略选择？为什么？
（1）
作业成本计算表
项目 作业量 材料处理 分配率 作业成本 作业量 起动准备 分配率 作业成本 作业量 折旧费 分配率 作业成本 10000 20000 300 500 750 1000 1000 2 500 5 150 1200 400 20 8000 12000 50000 750 600 3000 2500 A产品 2 B产品 1 500 2500 8 1000 5 5000 20 C产品 5 D产品 2 合计 10 作业量 动力费 分配率 作业成本 作业量 质量检查 分配率 作业成本 作业成本合计
500 1000 400 1 600 2500 500 10 1000 15 400 10 30 600 5 2500 40 300 12100 450 22700 300 12400 150 14500 1200 61700 成本计算表
项目 年产量 单位产品直接材料50 （元） 单位产品直接人工20 （元） 直接材料 直接人工 制造费用 总成本 单位成本 5000 2000 12100 19100 191
（2）
成本计算表
2000 1000 22700 25700 514 10000 5000 12400 27400 274 2500 500 14500 17500 350 20 50 10 40 100 50 A产品 100 B产品 50 C产品 100 D产品 50 项目 年产量 单位产品直接材A产品 100 50 B产品 50 40 C产品 100 100 D产品 50 50 料 单位产品直接人20 工 直接材料 直接人工 单位产品机器工5 时 总工时 制造费用分配率 制造费用 总成本 单位产品成本 500 100 66.70 33351.35 6670.27 16675.68 5002.70 40351.35 9670.27 31675.68 8002.70 403.51 193.41 316.76 160.05 250 75 2 2.5 1.5 5000 2000 2000 1000 10000 5000 2500 500 20 50 10 （3）由前面的计算结果可知，在作业成本法下，A、C产品的单位成本分别由传统成本计算方法的403.51元和316.76元下降到191元和274元，降幅分别为52.67%((403.51-191)/403.51)和13.5%((316.76-274)/316.76)，B、D产品的单位成本分别由传统成本计算方法的193.41元和160.05元分别提高到了514元和350元，增幅分别为165.76%((514-193.41)/193.41)和118.68%((350-160.05)/160.05)。之所以产生这样的差异，主要是两种方法对制造费用的分配不同，在传统成本计算方法中，制造费用是按照机器小时这一个标准进行分配的，由于A、C产品所耗机器小时在总时数中所占比例相对较高，因而分配到的制造费用要多一些，而在作业成本法
中，制造费用是按所耗作业量进行分配的，A、C产品所耗作业量占总作业量的比例相对于传统成本计算法中它们所耗的机器小时占总时数的比例要低，因而导致在作业成本法下，两种产品分配到的制造费用要小于传统成本计算法下分配的制造费用，由于两种方法下直接材料费用和直接人工费用是相同的，因此，A、C产品的单位成本在作业成本法下要低于传统成本计算法。同理，B、D产品所耗机器小时在总时数中所占比例相对较低，但两种产品所耗作业量相对较高，因此，两种产品在作业成本法下按作业量分配到的制造费用要高于在传统成本计算法下按机器小时分配到的制造费用，从而导致两种产品的单位成本在作业成本法下要高于传统成本计算法。 案例讨论：（订正：Ⅱ产品的单位产品成本为61，不是71） （1）
作业成本计算表 Ⅰ产品 作业成本金额 库 例 机器维修 1500000 机器折旧 3000000 产品检测 1500000 机器准备 材料处理 产品包装 合计 500000 500000 500000 7500000 50% 额 750000 例 30% 20% 20% 30% 35% 30% 额 450000 600000 300000 150000 175000 150000 1825000 例 20% 额 300000 分摊比分配金分摊比分配金分摊比分配金Ⅱ产品 Ⅲ产品 40% 1200000 50% 45% 45% 50% 750000 225000 225000 250000 3400000 40% 1200000 30% 25% 20% 20% 450000 125000 100000 100000 2275000 成本计算表
项目 Ⅰ号产品 Ⅱ号产品 Ⅲ号产品 年销售量（件） 单位产品直接材100000 10 50000 25 10000 40 料 单位产品直接人10 工 直接材料 直接人工 制造费用 总成本 单位产品成本 1000000 1250000 1000000 300000 400000 200000 6 20 3400000 1825000 2275000 5400000 3375000 2875000 54 67.5 287.5 （2）Ⅰ号产品的目标销售价格=54 × 110%=59.4
Ⅱ号产品的目标销售价格=67.5 × 110%=74.25 Ⅲ号产品的目标销售价格=287.5× 110%=316.25 （3）TO：XXX（公司总经理）
FROM：主计长George DATE：XXXX年XX月XX日
SUBJECT：制造成本计算法与作业成本计算法的不同
我用作业成本计算法对我们公司的三种产品成本进行了重新计算，计算结果与我们先前用制造成本计算法计算的产品成本是不一样的，三种产品用制造成本计算法计算的单位成本分别为70美元、61美元和160美元，而用作业成本计算法计算分别为54美元、67.5美元和287.5美元。这所以产生这样的差异是因为两种方法下对直接材料费用和直接人工费用的处理是相同的，但对7500000美元的制造费用两者的计算方法不一样，在我们原先所采用的制造成本计算法中，这部分制造费用全
部是按各产品所耗的人工工时为标准在各产品之间进行分摊的，Ⅰ、Ⅱ、Ⅲ号三种产品所耗人工小时分别为50000、15000和10000小时，分摊比例分别为66.67%、20%和13.33%，但在作业成本计算法下，制造费用的分摊是根据各产品所耗的作业来进行的，从三种产品所耗的作业量来看，三种产品作业成本分摊的比例与制造成本计算法下以人工工时为分摊比例相比较，Ⅰ号产品的分摊比例下降了，而Ⅱ与Ⅲ号产品的分摊比例上升了，从而导致了Ⅰ号产品用作业成本计算法计算的产品单位成本比用制造成本计算法计算的单位产品成本要低，而Ⅱ与Ⅲ号产品正好相反，尤其Ⅲ号产品增幅最大。
我们原先用制造成本计算法进行产品成本计算时对制造费用的分摊全部采用人工工时这一个标准进行分摊，但从各产品所耗的具体作业活动来看，作业活动的费用与人工工时的多少并不具有直接的关系，全部按人工工时进行制造费用的分摊必然使各产品分摊的制造费用数字不准确，会使成本信息扭曲，而作业成本计算法根据各产品所耗作业量进行制造费用的分摊，各作业成本的大小与作业量之间直接相关，因而各产品分摊的制造费用相对合理，能较为准确地反映各产品对资源的消耗情况，因而提供的产品成本信息是比较准确的，建议公司根据新方法计算的产品成本信息重新调整产品售价。
（4）将Ⅰ号产品的售价调整到与竞争对手的售价持平（69美元），或略低一点，因为该产品的单位成本只有54美元；大幅提高Ⅲ号产品的售价，因为该产品的单位成本是287.5美元，而不是原先的160美元；对于Ⅱ号产品，如果原先的售价低于74.25美元，则应相应调高。
案例2
用作业成本法计算产品物流成本
某生产企业产销A、B两种产品。这两种产品的生产工艺过程基本相同，两者的
区别主要表现在所提供的物流服务上：A成品实行的是大批量低频率的物流配送服务，每批数量为4000件。B产品实行多频率小额配送服务，每批数量为10件。该企业采用作业成本法计算产品的物流成本，所涉及的作业主要有七项：①订单处理；②挑选包装；③包装设备调整；④运输装卸；⑤质量检验；⑥传票管理；⑦一般管理。
其他有关资料具体如下：
①本月该企业共销售A产品5批，共计20000件；B产品140批，共计1400件。
②订单处理作业全月有能力处理1008份订单。本月实际处理定单800份，其中A产品订单500份，B产品定单300份。
③包装机共4台，全月总共可利用640机器小时，但不能全部用于包装，因为机器调整会消耗一定时间。包装机每包装一批新产品时，则需要调整一次。在连续包装同一批产品件数达到1000件时也需要进行一次调整。每台包装机调整一次需要24分钟。包装机如果用于包装A产品，每件需1.5分钟，如果用于包装B产品，每件则需2分钟。
④运输装卸作业全月总共能够提供840小时的生产能力，其中用于A产品运输装卸，每批需120小时，B产品运输装卸，每批则需0.4小时。
⑤质量检验：A、B两种产品的检验过程完全相同。该企业全月有能力检验800件产品。对于A产品，每批需要随机抽样10件进行检验。对于B产品，每批需要随机抽样3件进行检验。
⑥该企业进行传票管理作业是采用计算机辅助设计系统来完成的。该系统全月总共能提供840个机时。本月用于A产品传票管理的机时数位168，用于B产品传票管理的机时数为420。
⑦一般管理：本月人员及设施等利用程度为75%。
⑧A产品每件消耗直接材料1.5元，B产品每件消耗直接材料1.8元。 采用作业成本及算法计算上述两种产品物流成本的基本步骤如下：
第一步：确认和计量企业本月所提供的各类资源价值，将资源耗费价值归集到各资源库中。本月该厂所提供的各类资源价值情况如表1所示。
表1 企业所提供的各类资源价值 单位：元 资源项目 资源价值 工资 23400 电力 4800 折旧 24400 办公费 8500 合计 61100 第二步：确认各种主要作业，建立作业成本库。主要作业有：订单处理、挑选包装、包装设备调整、运输装卸、质量检验、传票管理、一般管理共七项作业。为每项作业分别设立作业成本库，用于归集各项作业实际消耗的资源。对于包装设备调整作业和挑选包装作业，首先将两者合并一起计算各项资源耗用量，然后再按机器调整所耗用的机器小时数与可用于包装产品的机器小时数之间的比例进行分配。
第三步：确认各项资源动因，将各资源库中所汇集的资源价值分配到各作业成本库中。
（1）工资费用的分配。工资费用消耗的动因在于各项作业“运用职工”，因此，应根据完成各项作业的职工人数和工资标准对工资费用进行分配。分配结果如表2所示。
表2 工资资源的分配
订单处包装及设备运输装质量检传票管一般管 理 调整 卸 验 理 理 合计 2职工人数 2 4 5 4 4 3 2 81200 （元） 00 14800 资（元） 600 0 0 0 0 0 0 5000 5000 4000 3002340100125100100 每人月工资额各项作业月工（2）电力资源价值的分配。电力资源消耗的原因在于“用电”，其数量多少可以由电度数来衡量。已知每度电的价格为0.5元。具体分配结果如表3所示。
表3 电力资源的分配 订单处 理 用电度400 数 金额200 （元） 1600 0 0 3200 0 125140180 170 0 调整 装卸 250800 360 340 0 480检验 理 理 960包装及设备运输质量传票管一般管合计 （3）折旧费与办公费的分配。折旧费用发生的原因在于各项作业运用了有关的固定资产。因此，可根据各项作业固定资产运用情况来分配折旧费用。这种运用通常具有“专属性”，即特定固定资产由特定作业所运用。各项办公费也具有“专属性”，其分配方法与折旧费的分配大体相同。有关分配结果见表4。
表4 固定资产折旧费及办公费的分配
单位：元
包装及订单处 理 整 250折旧 0 120办公费 0 370合计 0 0 0 7004600 0 0 140600 0 9604000 4000 0 32905604000 0 1901600 1800 8500 7702400 2200 0 2440设备调卸 验 理 理 运输装质量检传票管一般管合计 为了将包装机调整与包装两项作业所耗用资源价值分开，需要计算包装机调整所消耗的机器小时数。包装机调整次数：A产品需要20次，B产品需要140次，总调整次数为160次，需要消耗机器小时数共计160×24/60=64（小时），占包装机总机器小时数的10%。包装机可用于包装的机器小时数为640—64=576（小时），占包装机总机器小时数的90%。将上述“包装及设备调整”栏目中的数字乘以10%即得包装设备调整所消耗的资源价值量，其余90%即为包装作业所消耗的资源价值量。将上述有关结果汇总，即得表5。
表5 资源向各作业间的分配
单位：元
包装及订单处 理 整 设备调包装 卸 验 管理 理 运输装质量检传票 一般管合计 工资 电力 折旧 办公费 合计 160480 0 20160 0 250560 0 120140 0 5500 1344325000 0 1441250 0 5044000 0 126600 0 108512060 0 0 5004000 0 140180 0 7702400 0 1901600 0 3000 1723400 4800 0 2200 188500 00 7161100 24400 16000 8180 70 第四步：确定各项作业的成本动因。有关结果如表6所示。 表6 各项作业成本动因
作业 订单处理 包装设备调整 包装 运输装卸 质量检验 传票管理 作业成本动因 订单处理份数 包装调整次数 开动机器小时数 工作小时数 检验件数 计算机时数 对于“一般管理”这项作业，其成本动因比较复杂，因此在计算A、B两种产品消耗该项资源成本时，予以另行处理。
第五步：计算有关作业成本动因分配率。计算结果如表7所示。 表7 作业成本动因分配率的计算过程
定单处包装调作业 理 整 120作业成本 5500 1340 60 提供的作业1008 量 作业动因分配率 5.456 8.375 20.9375 12.9120.00 7 8 160 576 840 0 9.7310850 0 80840 0 包装 卸 验 1600理 818运输装质量检传票管注：作业动因分配率=作业成本÷提供的作业量 第六步：计算A、B两种产品实际消耗的资源价值。 本月运输装卸作业实际消耗工作小时为656
其中：运输装卸A产品消耗5×120=600（工作小时） 运输装卸B产品消耗140×0.4=56（工作小时） 本月包装机实际消耗机器小时数为546.67
其中：包装A产品消耗20000×1.5/60=500（机器小时） 包装B产品消耗1400×2/60=46.67（机器小时） 本月检验产品总数470件
其中：对A产品抽样5×10=50（件）
对B产品抽样140×3=420（件）。
根据上述有关结果即可求出A、B两种产品实际消耗的资源价值。计算结果如表8所示。
表8 A、B两种产品实际消耗的资源价值 作业 作业分配率 实际耗用作业成本动因数 A产品 B产品 ① ② ③ 计 合品 实际耗用资源（元） A产品 B产④ ⑤＝②×⑥＝③×① ① 2728 7 160 547 9 7750 723 1046168 3 984 117163订单处理 包装调整 包装 5.456 500 0 30800 8.375 20.9375 0 20 14500 600 47 运输装卸 质量检验 12.917 20.00 56 656 50 420 470 1000 0 840传票管理 一般管理 合计 8 9.73168 23756 420 588 1636 0 3133 3 4090.1319 17009 40765 224 4 268850 192注1：该表中数字的小数部分（除分配率外）均作了四舍五入数处理。 注2：一般管理作业的数据参见下面的计算过程。
AB两种产品所消耗的“一般管理“作业成本的计算过程如下： （1）A、B两种产品实际消耗的“一般管理”作业成本之和 =“一般管理”资源额×人员及设施等利用程度 =7170×75%=5377.5（元）
“一般管理”资源额70170元，来自表5。 人员及设施等利用程度75%来自“其他有关资料”。 （2）“一般管理”作业成本动因分配率==
5377.5
23756?17009AB产品耗费资源之和
AB产品耗费成本动因之和=0.1319 （23756、17009两数来自表6）
A产品实际消耗的一般管理作业资源成本=23756×0.1319≈3133（元） B产品实际消耗的一般管理作业资源成本=17009×0.1319≈2243（元） 第七步：计算A、B产品的物流总成本及单位成本。 A产品直接材料=20000×1.5=30000（元）
B产品直接材料=1400×1.8=2520（元） A产品物流总成本=30000+26884=56884（元） B产品物流总成本=2520+19250=21770（元）
第八步：计算未耗用资源。计算过程及有关结果如表9所示。
表9 未耗用资源 作业 订单处理 包装调整 包装 运输装卸 分配率 ① 5.456 8.375 20.9375 12.917 未耗用作业动因数 ② 1008-800=208 0 576-547=29 840-656=1842376 质量检验 20.00 800-470=3306600 传票管理 9.738 840-588=2522454 一般管理 合计 25% 71701793 14965 未消耗资源成本 ③＝②×① 1135 0 607 注1：该表中数字的小数部分（除分配率外）均作了四舍五入处理。
注2：一般管理作业成本的25%，即：7170×25%=1793（元）为未消耗资源成
本。
第九步：将上述有关结果汇总，即得表10。
表10 A、B两种产品物流成本计算单 单位：元 耗用资源价值 A产品 单位成总成本 本 1.50 0.1364 0.084 0.5235 0.3875 0.05 0.0818 30000 2728 168 10469 7750 1000 1636 B产品 单位成总成本 本 1.80 1.1693 0.8379 0.7029 0.5164 6.00 2.9214 2520 1637 1173 984 723 8400 4090 607 2376 6600 2454 1135 0 未耗用资源成本 直接材料 订单处理 包装设备调整 包装 32520 5500 1340 12060 0 运输装卸 质量检验 传票管理 10850 16000 8180 一般管理 合计 7170 93620 0.1567 2.8442 3133 56884 1.6021 15.55 2243 21770 1793 14965 注：A产品总成本（56884元）、B产品总成本（21770元）、未耗用资源成本（14965元），三栏数字之和为93619元，与好用资源价值（93620元）一栏数字误差1元，是因四舍五入所造成。