1.1 为什么说市场国际化，特别是货币市场和资本市场的国际化是会计国际化的主要推动力？

国际贸易和国际经济技术合作，促使会计成为一种国际商业语言。特别是国际货币市场和资本市场的兴起向进入市场的贷款人或筹资者提出了应提供在国际间可比且可靠的财务信息的要求（即国际财务报告趋同化的要求），更成为会计国际化的主要推动力。

1.2 跨国公司是否在百分之百地推动会计国际化？说明你的观点。

不是。跨国公司对推动会计国际化有其两面性：一方面，基于其跨国经营和国际筹资的需要，他们希望通过会计国际化来缩小和协调国别差异；另一方面，他们又十分重视利用各国现存的会计差异来谋取财务利益。后者也推动了各国会计模式和重要会计方法的国际比较研究。

（注意：“会计国际化”大体上与“会计的国际协调化”概念一致，而与国际会计研究中的“国别会计”观点对立）

1.3 会计随商业活动的扩展而传播，你同意这种说法吗？从历史发展的进程谈谈你的看法。

同意。可主要就前殖民帝国的会计向其原殖民地传播、工业革命后西方会计的发展及在世界范围内的广泛传播以及第二次世界大战以后美国会计的影响在一定程度上主宰着世界各地的会计发展等历史事实，加以讨论。

1.4 哪些特定会计方法具有国际性质？

把外币交易和外币报表的折算引入会计领域，是会计国际化带来的独特问题。它与由此引发的跨国企业合并和国际合并财务报表与外币折算相互关联和制约的问题，以及各国的物价变动影响在国际合并财务报表中如何处理和调整的问题，从20世纪70年代以来，就成为国际会计研究中既需协调一致但又矛盾重重的“三大难题”。在世纪之交，金融工具（特别是衍生工具）的创新引发的会计处理问题，给传统的会计概念和实务带来了巨大的冲击，成为各国会计准则机构联合攻关、仍未妥善解决的难题。此外，国际税务会计也是值得关注的课题。

1.5 你对会计国际化和国家化之间的矛盾及其消长有何看法？

会计国际化和国家化的矛盾实际上反映了经济全球化与各国的国家利益之间的矛盾及其消长过程。可以认为，会计扎根于各国的政治、经济、思想、文化等社会因素之中，会计的国家特色是无法完全磨灭的。会计国际化只能是一个缩小和协调国别差异的过程，并将随着经济全球化的步伐逐步前进，最终也只能是“求大同、存小异”。绝对意义上的“世界会计”始终只能是一个目标。这与国际货币市场和资本市场对会计国际化的要求——国际财务报告的趋同化，最终达到来自世界各地的财务报告的信息完全可比——也许属于不同的命题。

不同学者对会计国际化与国家化的看法各有偏好，是完全可以理解的。在组织讨论中，可以鼓励学生发表有差别乃至相反的观点。

1.6 为什么说会计国际化是促使会计职业国际化的主要推动力？后者的进展又为什么落后于前者的发展？或者，你也可以就不同意“落后”的说法谈谈看法。

这只是一般的习惯说法。实际上是：国际融资、投资活动和跨国公司的经营活动一方面推动了会计国际化，另一方面也必然要求会计职业界提供国际性服务，从而推动了会计职业国际化。

会计职业国际化所以落后于会计国际化的发展，其主要阻力来自各国对会计师职业资格的认可存在着多方面（如学历要求、考试要求、后续教育要求、颁发

执业证书要求等等）的较大差异。

关于“不同意”的说法，主要有：

（1）会计职业界已建立了强有力的国际组织；（2）从技术的角度上说，国际审计准则的制定及与各国审计准则的协调，其进展超越了国际会计准则。 值得探讨的问题是：（1）国际性会计师事务所在业务经营中的垄断趋势及实力悬殊，对会计职业国际化形成的影响。（2）各国会计市场的准入对会计职业国际化的影响问题。

1.7 你对国际会计师联合会关于“会计职业资格认可”的理事会政策声明有何评论？你认为在近期内（比如说5年内）能实现会计资格的国际认可吗？

这个政策声明从教育、考试和经验3个方面，为职业资格的国际认可确立“评价原则”，这是其具有积极作用的一面，但“评价原则”只是为了帮助正在为相互认可进行谈判的国家作出有根据的“程度对等”的决策。看来，在近期内，会计职业资格的国际认可还难以超越“双边谈判”的方式和“程度对等”的原则。

1.8 为什么说会计学家们对国际会计所下的定义反映了会计国际化和会计职业国际化进程的影响？

在20世纪60年代，国际会计协调化的趋向尚不明朗，以致有些会计学者（如科拉里奇和马霍）明确地把国际会计定义为对各国会计理论和实务的分析、对比和研究，而有些有远见的会计学家（如齐默曼教授等）则把国际会计定义为应该打破国界，发展为世界性的会计理论和实务研究，但也只是抽象地表达了他们对开拓国际会计研究的抱负、热忱和期望。

20世纪70年代初，会计学家韦里奇、艾弗里和安德森曾把国际会计的定义概括为三种观点：（1）一个全球体系；（2）一个描述各国现行准则和惯例并提供与此相关信息的方法；（3）母公司和国外子公司之间的会计实务。在20世纪70年代至80年代，国际会计的发展，正是处在会计的国别差异显著而协调化工作卓有成效的趋势下，会计职业界国际组织的活动也日益彰显，特别是国际会计准则的制定和影响；另一方面，跨国公司的兴起和壮大，也对解决国际经营活动中的会计实务问题提出了较为迫切的要求。

20世纪80年代至90年代，随着国际会计协调化的强劲发展，在国别会计的研究中，不少学者也从静态的观点改持动态的观点，为存异趋同探索国际会计协调化的有效途径。这才出现了如会计学家崔和缪勒的把国际会计的研究内容进行全面概括的定义，以至伊克彼、麦尔科和伊利马拉夫的十分简洁、直截了当的定义，而两者都明确地突出了会计的国际协调化。

1.9 你倾向于把国际会计定义为全球会计，还是国别会计？ 鼓励学生各抒己见，而后基本上肯定： （1）全球会计应该是最终目标；（2）国际财务报告趋同化已是国际货币市场和资本市场发展的现实需求；（3）会计的国别差异可能是难以完全磨灭的，但“求大同，存小异”则是必然的发展趋势；（4）为此，应该变以静态的观点研究国别会计为以动态的观点研究国别会计。

1.10 你赞成把国际会计等同于跨国公司与国外子公司之间的会计实务吗？ 不能完全等同。虽然国际会计研究的课题几乎都与跨国公司经营活动的要求有关，但即使是跨国公司要求的国别会计的研究也发展成为世界会计模式的研究，而且带有宏观会计的性质，远远突破了跨国公司与国外子公司之间的会计实务研究的范畴。此外，这种实务主义的观点也有损国际会计领域的理论研究。

二、练习题

1.1 通过调研，初步了解“五大”“四大”和其他国际会计师事务所进入我国会计市场的情况，以及我国较大型的国内会计师事务所应对“入世”后我国会计市场进一步对外开放的策略。

在过去十余年间，国际“五大”（安达信解体后为“四大”）和柏德豪、均富、浩华等第二层次的国际性会计师事务所已先后进入我国会计市场，或联合我国会计师事务所成立中外合作所，或发展国内事务所为其成员所，或开设办事处，经营国内公司在国际证券市场上市和B股在国内证券市场上市的审计业务。合作所还能同时执行国内较大型事务所（具有从事证券业务资格的）从事的A股在国内证券市场上市的审计业务，且具有竞争优势。我国加入WTO后，面临着全面开放A股审计业务的可能，这将构成国内大型事务所在业务竞争上的更大压力。我国事务所必须全面提高执业能力和水平。同时，证券监管部门应该同等地加强对国际性事务所的我国境内机构和我国的国内事务所的监督、管理和检查力度，开创和巩固会计市场上的公平、公开竞争的格局。

1.2 你对21世纪初跨国并购的前景有何看法？ 自1997年至2000年，跨国并购的浪潮迭起。其规模之大，遍布的行业之广，跨国公司行动之积极，在历史上都是空前的。这种浪潮至世纪之交，开始回落。从一般的规律来看，在并购高潮后出现回落，并非罕见，但这次回落幅度之大，则属罕见。进入21世纪后，2001年上半年的并购交易就锐减了53%；至2002年，重大的并购交易，几乎从因特网上消失。论者认为，2001年下半年全球证券市场和上市公司中暴露出来的通过并购制造经济泡沫和进行财务欺诈的事件，是这次跨国并购高潮急剧回落的独特原因。2003年开始，跨国并购基本上趋于平稳，但时有因反国际垄断迫使巨大的跨国并购的事例发生。

1.3 通过对国内出版的有关国际会计教材的浏览，比较它们的内容和各自的 特点。

选择几本国内学者编著的教材或是国外学者编著的英语教材的汉语译本（或影印本），浏览其目录，即可发现：

（1）有些教材偏重于国际会计诸问题的讲述，而且还包括财务会计和管理会计方面的内容，其中更多的内容属于财务会计；属于管理会计方面的内容的篇幅，在近年出版的教材中有增多的趋势；此外，也有的教材设专章讲述国际审计。 （2）有些教材则偏重于会计模式的分类比较研究，这些教材也往往以《比较国际会计》作为书名。在近年出版的教材中，在分类比较研究的基础上，都融入了国际协调化的观念。

2.1 本章界定了八项被认为影响会计发展的社会经济环境因素。解释每一个因素是如何影响会计实务的。

可以分别根据教本内就八项要素对会计发展影响的表述展开讨论，鼓励学生自由发挥，延伸书中的论述。

2.2 对于第1题中八项要素，按照它们对会计发展产生影响的重要性从高到低排序，然后论证你所排列的最高项目和最低项目。

其重要性排序大体如教本中所列，即：法律制度、企业资金来源、税制、政治和经济联系、通货膨胀、经济发展水平、教育水平、地理条件。允许学生对序次相近的要素的排序有所变更。

之所以将法律制度列为影响最大的项目，是着眼于在成文法国家和不成文法国家中，在会计规程（包括会计准则、会计制度、各项单行法规）的制定、修订

或废止的机制、会计信息应首先遵循合法性还是公允性、会计信息披露的透明度与信息使用者的需求、对财务案件的司法介入与行政介入的程序及法院判例的效用、政府对会计市场和会计职业界的监管体制等方面，其差别和影响都是最深刻和广泛的。

之所以将地理条件列为最后，是因为它只是指地理条件的邻近或地区差别，会因交往促进会计实务的协调或因差别导致会计观念和会计要求上的差异。事实上，这种影响要透过其他因素才起作用。

2.3 各国之间会计实务的区别用文化、经济和法律制度中哪一个解释更好？为什么？

不一定是哪一个解释得更好的问题。用经济和法律制度的差异来解释各国之间会计实务的区别可能比较直接、生动、具体且联系紧密，但要作出深层次的解释，则只有从文化的差异切入。可以鼓励学生就某些会计方法的国际差别，从有关国家的经济和法律制度的差异及文化差异两个方面进行解释。

2.4 本章中所讨论的四种会计发展模式在1967年最先被提出，这四种模式现在仍然适用吗？为什么？

仍适用。因为对会计发展模式进行的这种概括性的分类成为20世纪70年代以来不同会计学家对全球会计模式进行分类的概念依据，而国际会计协调化至今仍未能达到完全消除不同会计模式的基本差异的阶段。

2.5 假设荷兰是会计发展的微观经济模式的最佳代表，而美国则代表着独立范畴趋向。这两种发展模式中存在一种比另一种更成功的情形吗？如何衡量这两种不同模式的成功之处？

应该说，这两种发展模式各有成功之处。

（1）微观经济基础的会计发展模式从企业经济学中派生出会计概念与原则，把企业视为经营活动的中心，提出了“真实意义上的企业资本保全”的核心会计概念。这对有效地区分资本与收益，乃至在物价持续上涨的20世纪70年代对“物价变动会计”的发展和财务报告的变革，都具有奠基意义。荷兰会计学者早在20世纪20年代就提出了现行重置价值的计价理论。

（2）独立范畴趋向的会计发展模式的成功之处，在于把会计视为在企业经营管理实践中发展而成的独立学科，从而不应从经济学等其他学科中派生其概念和原则，而应从它服务的企业经营过程中派生出自己的概念和原则。这就在极大程度上扩展了会计研究的范畴。可以说，现代会计的概念架构和公认会计原则的发展，是这一模式的成功之处。美国（和英国）会计模式在会计发展的领先地位（不仅领先于微观经济模式，更领先于宏观经济模式和统一会计趋向模式）雄辩地说明了这个事实。

2.6 为什么计量实务相对稳健的国家同时在披露上倾向于保密，而计量方法不太稳健的国家则在披露上倾向于透明？

这主要取决于财务报告使用者群体对信息的需求。在资本市场（证券市场）不够发达、企业的资金来源主要依靠所有者投资和银行信贷的情况下，无论是国家、私人投资者，还是作为债权人的银行，都倾向于采用相对稳健的计量方法，以保护企业和债权人的利益。作为债权人的银行，也可以从企业直接取得所需的任何信息，而在公开发布的对外财务报告中倾向于限制披露，进行“必要”的保密。在资本市场发达的国家，企业管理层倾向于采用比较激进的计量方法，展示其对公众投资者具有吸引力的经营业绩和财务状况，而众多的分散的公众所有者则要求从公开发布的对外财务报告中获取尽可能广泛的信息，证券监管部门为保

护公众投资者的利益，也倾向于要求信息披露上的充分和透明。

2.7 对现存会计实务体系的判断性分类应归功于缪勒、诺比斯和盖瑞。如何区分这三种分类？

（1）缪勒在1968年的分类开创了对全球会计模式的判断性分类。他以公认会计原则为标志，根据主观判断，辨别出10组不同的会计实务体系。其特征是，与企业在经营中所处的不同环境相联系，每一组至少在一个重要方面不同于其他各组。这一分类中有的组别仍与以后学者们分类中的类别相一致，有的则因学者们的观点或环境因素的变异而不再相同，例如荷兰不再与美国/加拿大同属一组，日本也不再与德国同属一组，以色列/墨西哥这个组不再存在。（2）诺比斯在1983年的分类开创了对全球会计实务体系区分为5个层次的分类系统。第1层次指他所考察的财务报告惯例。第2层次把全球财务报告惯例区分为“以微观为基础（A）”和“以宏观统一为基础（B）”的两类。在第3层次再把A类区分为“侧重商业经济学和注重理论（C）”和“侧重商业惯例和实用主义（D）”的两类；把B类区分为“根据税制、根据法律（E）”和“根据经济学理论（F）”的两类。在第4层次又把D类区分为“受英国影响（G）”和“受美国影响（H）”的两类；把E类区分为“根据税制（I）”和“根据法律（J）”的两类。在第5层次，则列出各国财务报告惯例在这个分类系统中的归属，从而也能辨别各国财务报告惯例在同与异中的亲疏关系。这一层次系统的区分标志是诺比斯的别具匠心的研究成果，为国际会计学者们普遍接受。（3）盖瑞在1988年开创了以文化框架为依据对全球会计实务体系的分类。他根据“会计制度的权威性和实施特点（A）”及“计量与披露特点（B）”这两类因素，在A类中以“法律控制←→职业主义”与“灵活性←→统一性”为主轴，在B类中以“保密性←→透明度”与“激进主义←→稳健主义”为主轴，各区分为4个象限，把10个文化区归入不同的象限。盖瑞的分类像诺比斯的分层分类系统一样，列示了10个文化区的会计标准的同与异的亲疏关系，同一个象限内的不同地区之间的会计标准比其他象限内的地区更为接近，不同象限内的文化区之间的排序距离说明了不同地区的会计标准上的接近程度。

2.8 比较耐尔和傅朗克与杜普尼克和萨尔特对现存会计实务体系的实证性推断分类。

耐尔和傅朗克的实证研究运用的是当时的普华国际会计师事务所提供的1973年和1975年的数据。傅朗克1973年对全球会计实务体系的分组分为英联邦（第一组）、拉丁美洲（第二组）、欧洲大陆（第三组）和美国（第四组）等4个组。他运用了经济社会环境因素和会计实务这两类因素进行分组，结果每个国家都会分到相同的组别。这项实证研究表明财务会计与环境因素是相关的，它支持了类似的环境能导致类似的会计的假设。

耐尔和傅朗克合作于1980年所作的研究加入了1975年的数据，以考察分组在时间上的稳定性，并且把数据库区分为“计量”和“披露”两项。结果显示，“计量”分组大致类似于1973年的情况，而“披露”分组则与1973年的不一样。这显示了计量分组的相对稳定性和披露分组的不稳定性。各国在同一年的“计量”分组和“披露”分组中的归属也不一样，这说明把计量和披露分开为两项的必要性。

杜普尼克和萨尔特的实证研究运用的是从各国专家的披露中获取的数据，对50个国家的会计实务体系进行了分类，其基础数据涵盖了1990年的“计量”和“报告”实务，其使用的统计方法能把各国归入2个、6个和9个越来越窄的集

群的分组。这与诺比斯的判断性分类中运用分层级的方法相符合，特别是2个集群的分组与诺比斯的“微观基础”和“宏观统一”是一致的。此外，他们的研究也分析了计量实务与披露（报告）实务之间的关系。结果发现：计量实务相对稳健的国家，其披露程度一般较低；计量实务不大稳健的国家，其披露程度一般则较高。这个结论与盖瑞按照“稳健主义/保密性”和“激进主义/透明度”这2个维度进行的分类相一致。

值得关注的是，以上两项实证性推断相距15年，其结论并没有显著的差别；同时，还说明了学者们所作的判断性分类经受住了实证检验，因为其国别分类基本上是类似的。学者们对其间的差别也作了一定的解释，主要是：在实证性推断分类中大都把拉丁美洲国家凸显为一组，是因为这些国家所处的高通货膨胀和普遍较低的经济发展水平两项环境因素作用比较突出；对傅朗克的实证研究中，把德国、日本、荷兰都归入美国组，很可能是他收集的是跨国层次上（这些国家的跨国公司）的数据，与国别层次上（这些国家的国内公司）的会计实务会有一定的差别。

2.9 参阅图2—1和图2—2（诺比斯对会计实务体系的分类），说明微观基础国家的会计与宏观统一国家的会计之间的根本区别是什么？它们有何相同点？

在微观经济基础模式下，会计发端于微观经济原则，企业被视为经营活动的中心，企业生存的最佳策略是经济优化，会计被视为企业经济学的一个分支；在宏观统一经济模式下，企业会计实务是从国家的经济目标中派生出来的，企业被视为国民经济的基本单元，企业紧随国家的经济政策也就是最好地服务于公众利益。

以上是这两种会计发展模式的根本区别。但两种模式也有共同点，即它们都着眼于企业经济与国民经济之间的互动关系。

2.10 各国会计与财务报告趋同或协调的前景如何？哪些因素可能对促进或阻碍这种变革产生影响？

各国会计与财务报告将继续向趋同或协调的方向发展。经济全球化、各国的技术经济合作与文化交流、国际货币市场和资本市场的发展、跨国公司经营管理上的需求、不同国际组织和会计职业界国际组织推动协调化的努力等等，是促进这种变革的主要因素；现存的南北经济发展水平差别的扩大趋向以及由此形成的发展中国家与发达国家间的经济、政治乃至意识形态的矛盾与冲突，会计的国家化倾向等等，则是阻碍这种变革的主要因素。

二、练习题

2.1 本章界定了八项影响会计发展的社会经济环境因素：法律制度、企业资金来源、税制、政治和经济联系、通货膨胀、经济发展水平、教育水平以及地理条件。

（1）请从这八个方面对我国进行描述。

①我国属成文法国家；会计规程纳入国家法规之中；会计制度和会计准则由财政部制定发布；企业财务报告首先应遵从合法性，而后才是公允性。②证券市场在我国尚在初创阶段，企业资金来源主要是国家、私人或外商投资及银行信贷。除上市公司外，不要求对外公布财务报告，会计报表中对信息的披露要求不够充分。③税法的会计要求基本上与会计制度的规定一致，但也允许有某些背离。一般地说，通过不太复杂的调整就可以把会计利润（报告利润）调整为应税利润（应税所得）。在一般企业，很少出现“递延所得税”项目。④我国正处在向社会主

义市场经济的转型期，经济改革和政治改革的进程推动但也限制了会计改革。⑤通货膨胀受到有效控制，对会计的影响甚微。⑥我国经济发展水平属于新兴工业化国家，并处于高速发展期。由于改革开放的政策要求，在会计改革中积极地推进“与国际接轨”，但也存在着一些制约因素。⑦会计人员和社会公众的教育水平有很大提高，为保证会计信息质量以及理性地使用会计信息提供了条件。⑧存在着较大的地区差别，导致了经济发展水平不同的地区在会计观念和会计要求上的较大差异。

（2）挑选一个除了我国之外的国家，从这八方面进行描述。

可以从偏重描述比较会计模式的国际会计教材中挑战一个欧洲国家（本教材未论述的），参照以上的思路，进行简略的表述。

2.2 根据诺比斯（见图2—1、图2—2）和盖瑞（见图2—3）的分类： （1）请分析这些分类在哪些方面是互相吻合的。

诺比斯根据财务报告惯例对全球会计实务体系的国别分类，其分层次的分类系统与盖瑞根据会计制度的权威性和实施特点以及计量和披露特点这两类因素的文化框架划分文化区的构思是十分类同的。在分层次的分类系统中的不同类别和不同的文化区中，都容纳了会计标准（惯例）的不同程度的同、异，它们彼此之间不是孤立的，而是有着不同的亲疏程度。再者，诺比斯对会计惯例特征的层次划分，其从区别“微观经济基础”和“宏观统一基础”开始的分类系统，与盖瑞的以“法律控制←→职业主义”、“灵活性←→统一性”为主轴和以“保密性←→透明度”、“激进主义←→稳健主义”为主轴，各把会计制度的“权威性和实施特点”及“计量和披露特点”划分为4个象限，二者的构思都立足于会计实务与环境因素之间的关系。前者为社会经济环境因素，后者则为文化因素。

（可参阅讨论题2.7的更详细的解答）

（2）在这两种分类方法中，哪些国家被排除在外？

从现在来看，主要是处于从集中经济向市场经济转型期的国家，如原苏联解体后的独联体各国、体制突变后的东欧各国以及体制改革中的中国等。

2.3 国家会计分类工作运用了两种方法：（1）判断性分类；（2）实证性推断 分类。

请界定并简要讨论每一种方法的大致情形。你赞成对会计分类进一步的实证检验吗？

这两种方法都是根据外部环境因素对各国会计实务的影响来对国家会计进行分类的。

在判断性分类的研究中，学者们分别选定了据以分类的标志作为其判断的基准，如缪勒选定的是各国的公认会计原则，美国会计学会选定的是各国会计体系的框架形态，诺比斯选定的是各国财务报告惯例，阿伦选定的是各国会计实务体系主要维护谁的利益，盖瑞选定的是各国会计制度的权威性和实施特点及计量和披露特点各自的4个维度；然后通过主观判断，把各国纳入不同的分类系统或类别。

实证性推断分类是根据选定的代表性样本，运用统计方法，就会计实务（一般分为计量和披露（报告））与环境因素进行分组。（可参阅讨论题2.8的更详细的 解答）

两种方法得出的结果基本上是类似的，可以说是主观的判断性分类经受住了客观的实证推断的进一步检验。

2.4 本书区别了四种比较会计发展模式。当然，这四种模式互有重叠，因

而还没有发现完全分开的形式。比如，在属于独立发展趋向模式的美国，在其公认会计准则中，存货的后进先出法只是在允许使用于税务会计时，才可用于财务会计，但这却是会计发展的统一会计趋向的很好例证。你认为我国的会计应属于哪一种会计发展模式？并请分别找出我国的三项具体财务会计准则或惯例，说明其与其他模式的重叠之处。

我国会计属于统一会计趋向模式。

在一些具体的财务会计处理方法上，我国会计发展模式显然与其他模式有重叠之处，比如：（1）只有在经国家税务部门批准对固定资产采用加速折旧法的情况下，才能在会计处理中采用加速折旧法。强调会计处理方法服从税法要求，是与宏观经济模式的重叠之处。（2）对应收款废止按行业统一规定的坏账率，允许企业根据历史经验和赊账政策自主决定不同账龄组的坏账率。这是与微观经济模式重叠之处。（3）有关制定财务会计概念框架的设想和尝试，则是与独立范畴趋向模式的重叠之处。

2.5 我们不妨把会计发展较好的状况大致划分为以下三类：（1）高度发达且复杂；（2）发展较好且成熟；（3）合理地发展且有自己的特色。

请针对上述三种发展类型，分别举出几个不同的国家或地区。搜集足够的参考资料，以便验证每一个选定国家或地区的归类是否恰当。

划分的界线可能有从宽与从严之别，不妨采取从严。这样，属于：（1）高度发达且复杂的有：美、英；也可列入加拿大、澳大利亚，即扩大到包括G4+1的原始成员国。（2）发展较好且成熟的有：西欧各国、英联邦中其他经济较发达的国家、日本、韩国、中国香港、中国台湾等。（3）合理地发展，有自己的特色的有：中国内地，墨西哥，俄罗斯和独联体中经济发展较好的国家，南非，巴西、阿根廷等经济发展较好的南美洲国家等。

3.1 根据“公允反映”或“遵循法规”导向区别不同国家的企业财务报告，应该关注哪些显著的特征？ （1）“公允性”与“合法性”。要求财务信息的“公允反映”，其出发点是保护权益投资者（股东）和债权人的利益，为了公允表述财务信息，可以容许背离法规的某些规定，只要在表下作出说明原因和影响的披露；要求财务信息的表述必须“遵循法规”，即使由于某种原因不公允而可能侵犯股东和债权人的利益，也应遵从“合法性”，只能在表下作出有损于公允性的披露。 （2）“报告收益”与“应税收益”。在“公允反映”导向下，所得税法的会计要求往往与会计准则有显著的背离。报告收益不同于应税收益，必须采用所得税跨期摊配程序，因此，在公司资产负债表上会出现数额相当大的“递延所得税”借项或贷项。在“遵循法规”导向下，会计准则一般应遵从税法规定。报告收益与应税收益相同或很少有差异。在后述的情况下，也只要对报告收益稍加调整，即可得出应税收益，在企业资产负债表上不会或很少出现“递延所得税”项目。 （3）在“公允反映”导向下，对会计业务的处理要求遵循“经济实质重于法律形式”的原则，只允许采用适度稳健的会计政策，要求充分披露。在“遵循法规”导向下，则要求遵循“法律形式重于经济实质”的原则，允许采用极度稳健的会计政策，通常不要求充分披露。

3.2 描述一些国家是如何利用秘密准备在不同年度之间“拉平”收益或隐匿收益的。

在这些国家中，企业往往通过低估资产、多提费用（如多提折旧）、多预计费用、建立或有损失准备、递延收益、少报或漏报预计收益等手段，形成秘密准

备，从而在不同年度之间“拉平”收益或隐匿收益。

3.3 你认为美国SEC和FASB的关系是否是成功的范例？由民间机构制定会计准则，其权威性是否一定要有官方机构的支持？

美国SEC和FASB的关系曾被普遍地赞誉为成功的范例；对于民间机构制定准则的权威性，也被认为要有官方机构的支持。可参照教本中的表述让学生发表自己的看法。但这种由官方机构授权民间机构制定会计准则，而官方实际上只保留否决权的做法，美国政府在2001年冬以来上市公司的财务欺诈案件接连曝光后，已在立法上作了重大的结构性调整。就会计准则的制定机制来说，已经把SEC仅保留否决权改为对准则的认可权了。

3.4 你对美国《2002年公众公司会计改革和投资者保护法案》有何评价？

该法案凸显了“投资者利益至上”的原则。可以参照教本中的表述，在财务会计准则的制定机制和独立审计的监督机制两个方面，就以下几个问题展开讨论，甚至可以采用正、反两方辩论的方式。

（1）切断AICPA等鉴证中介组织对FASB的财务支持，改由公众公司交纳“会计支持费”作为FASB运作的资金来源，是否就能维护会计准则制定的独立性？

（2）准则的制定工作从“规则基础”转向“原则基础”，能否切实消灭精心制造虚假财务信息者的操作空间？

（3）另行组建独立于CPA行业的民间机构（PCAOB）负责对CPA行业的监管，主要由公众公司交纳“会计支持费”作为其运作的资金来源，把审计准则的制定、会计师事务所的注册登记、对CPA行业的监督、对审计失败事件的调查和处罚等重要的监管权力，从AICPA的自律权中剥离出去，是“治乱世，用重典”的必要手段，还是操之过激、矫枉过正？

（4）由非CPA占多数的专业人士组成PCAOB，能否有效地履行其监管CPA行业的职责？SEC又如何严格地监督PCAOB？

最终得出的倾向性意见，应避免绝对化。

3.5 成文法系国家对财务会计和报告要求的关键部分包括在法律本身之中，而其他部分则从职业准则或建议中得出。试问，广泛的法定要求是否能导致高质量的财务报告？请予说明。

在制定对财务会计和报告的法定要求的法律规章时，把对执行法律规章的细则和解释作为非强制性的职业准则发布，应该是一种明智的举措。如果强制性的法定要求过于广泛，与财务报告的公允性之间的矛盾就会更多，不可能导致高质量的财务报告。

3.6 大型公司通常在世界各地的证券交易所上市其股票，这会产生哪些会计 问题？

主要是，在申请上市及上市后编报对外财务报告时，应遵循国际性证券交易所所在国所要求的会计准则而不是本国的会计准则，并需由国际性会计师事务所而非国内会计师事务所进行审计和出具审计报告。目前，除美国的国际性证券交易所要求遵循美国的财务会计准则外，英国、欧洲大陆和其他各地的国际性证券交易所都要求遵循国际会计准则。

3.7 你认为在今后发展中，英国会计模式能成为沟通美国会计模式和欧洲大陆会计模式的桥梁吗？

能。因为英国是欧盟成员国，在欧盟卓有成效地协调其成员国的会计实务的过程中，英国会计模式的“真实和公允”观点在1978年就为当时欧共体发布的

第4号指令所接受，从而在不同程度上遏制了欧洲大陆国家极度稳健的会计惯例。随着欧洲大陆各国证券市场的发展，这种协调趋向也将更具有共同的基础。今后，这种趋势将通过支持IASC的活动，特别是IASB的国际财务报告准则（IFRS）的制定工作而不断发展。

3.8 在法国，财务会计准则和实务主要有3个权威性的依据：（1）《会计方案》；（2）专业意见和建议；（3）股票交易规程。这3个中哪一个对法国的会计实务影响最大？

《会计方案》。因为：专业意见和建议，包括国家会计委员会发布的准则，都不具有法定强制性；法国的证券交易所还不够发达，股票交易规程的作用范围不大。

3.9 为什么资产负债表项目“递延所得税”很少出现在德国的财务报表中？

因为德国企业为纳税目的申报的财务报表中的应税收益与对外发布的财务报告中的报告收益相一致。为了避免税务当局拒绝接受纳税申报而重新估计应税收益，德国企业的报告收益一般都按照税法要求来确定。 3.10 据说英国会计报告由于受到欧洲联盟的影响，已经失去了某些传统的盎格鲁根基。你是否同意此观点？有什么证据能支持你的意见？

应该是英国的会计和报告模式影响了欧盟的会计协调化工作，可参见讨论题3．7的解题指引。 3.11 在美国，一些私人公司和/或小型公众公司免予遵守特定的具体财务会计准则公告。这种豁免可能导致对大型公司和小型公司的两套要求不同的公认会计原则。这种发展合乎需要吗？为什么？

合乎需要。随着市场经济的横向和纵向发展，大型公司和小型公司的经营业务不仅在规模上而且在性质上的差异越来越大（特别在企业的融资和投资方式上）。对小型公司免予遵守特定的具体准则公告是实务之举。

二、练习题

3.1 本章提供了4个发达国家的会计实务体系的概貌。

对于每一个国家，列举：

（1）全国性会计准则制定机构和准则的名称及其演变。

美国：AICPA的CAP的ARB→AICPA的APB《意见书》→FASB的FAS；由民间机构制定准则。

英国：ASC的SAP→ASB的FRS；由民间机构制定准则。

法国：由政府官员和民间（各界）专业人士组成的CNC（国家会计委员会）；制定准则只是为了执行和扩展政府发布的《会计方案》。

德国：德国注册会计师协会；制定的准则建议不过是对《股份公司法》的相应规定的解释。

（2）负责监督财务会计准则施行的机构的名称及演变。

美国：SEC；遵循财务会计准则编报和发布财务报告主要只是对上市和非上市的公众公司的法定要求。

英国：会计准则是在遵循《公司法》规定的基础上制定的。遵循会计准则编制和发布财务报告是对所有注册成立的公司的法定要求。

法国：对上市公司以外的企业，监督的主要依据是《会计方案》、《商法典》和《所得税法》。由于法国证券市场不够发达，法国证券交易委员会的监督权力统辖的范围有限。

德国：主要以税法、商法和公司法为依据。

3.2 实证研究支持会计差异影响经营决策的观点。这种影响对跨国经营活动尤为突出。

（1）请从跨国经营决策的角度列举存在国际会计差异的优点和缺点。

总体上说，其优点是：在跨国经营决策中利用现存国际会计差异可以谋求财务利益，而且有时这种财务利益是巨额的；其缺点则是，国际会计差异会妨碍协调一致的经营决策和管理，增加决策成本和管理成本。

（2）根据你的判断，从跨国经营和公司管理的角度，美、英、法、德这4个国家中哪一个国家的财务会计环境最为宽松？

美国。不可否认，美国公司财务报告的透明度是最高的，获取财务信息及其分析数据的中介和传媒渠道是最有效的，法律的限制相对于其他三国（特别是法、德二国）来说也是比较宽松的。但也有不同的观点，主要是认为美国公司财务报告的透明度可能影响“保密”，从而对公司的经营活动形成过多的约束。

3.3 英国和美国有着相同的会计渊源及历史与语言联系。术语“盎格鲁—美利坚”会计模式有时用来指它们是在导向、目的和方法上都相似的会计模式，但这两个国家的会计之间仍然存在差异。

（1）指出本章所讨论的美国和英国会计模式的主要区别。

其主要区别在于：美国的公司在各州注册，各州的公司法对财务会计和报告的要求十分粗略，并不一致，甚至有的州（如特拉华州）的公司法没有提到会计要求；对编报经过独立审计的财务报告的要求只存在于联邦一级，由SEC监管，这些要求只适用于公众公司以及股东超过500人且资产超过100万美元的公司，而SEC则授权民间机构制定财务会计准则。在英国，颁有全国性的公司法；所有注册成立的公司都要编报经过独立审计的财务报告；公司法中对财务会计和报告规定了比较详实的要求，作为民间机构制定财务会计准则的依据。

（2）在计量报告收益时哪一个国家总是更为稳健？你认为这是为什么？ 这应该是针对20世纪70年代至80年代全球性的物价持续上涨期间对报告收益的计量而言的。英国发布了倾向于现行成本会计计量的SAP 16，而美国则坚持历史成本计量，只发布了按现行成本/不变购买力对物价变动影响进行部分重新表述作为补充资料的FAS 33。

3.4 下面列举的是分析家采用的某些财务比率：

·流动性——来自经营活动的现金流量对流动负债的比率。 ·偿债能力——负债资产比率。 ·获利能力——资产回报率。

假设你正在比较美国和德国的公司的财务比率，你认为这两个国家的公司会各自关注什么比率？

美国公司关注流动性和偿债能力的比率，这与美国公司重视短期经营目标有关，也与美国公司主要通过货币市场融资的环境有关。德国公司关注获利能力的比率，这与德国公司重视长期经营目标有关，也与德国公司主要通过银行信贷融资的环境有关。

一、讨论题

4.1 为什么说日本会计的发展是缓慢的？这是由于哪些因素而形成的？ 其主要因素是：日本社会是一个有着强烈文化和宗教根基的传统社会，存在着传统与外来影响的矛盾，外来影响只能逐步地被接受；人和企业关系中的群体意识和相互依赖性，与西方国家个人和团体之间相互独立、疏远的关系截然相反；日本政府严格管制企业经营活动（包括会计实务的强烈官僚式控制），也是日本

会计发展缓慢的原因。

4.2 日本的会计实务基本上服从法律要求，你怎样理解这种“三角法律体系”的关系？

在日本，除税法要求在会计记录和纳税申报中采用同一种方法外，形成了《商法》与《证券交易法》各有管辖范围的双轨体制。公众公司以外的企业应遵循《商法》中规定的会计和财务报告要求，属法务省管理范围；公众公司则应遵循《证券交易法》中规定的会计和财务报告要求，属大藏省管理范围。前者较多地体现了日本本国的传统，后者则是在第二次世界大战失败后的占领期从美国引入的，基本上仿效美国的《证券法》和《证券交易法》。日本学者因把这种格局称为“三角法律关系”。

4.3 荷兰的《年度报表法》对荷兰会计实务体系带来哪些重大变化？它还具有什么突出的独特规定？

荷兰在1970年颁布的《年度报表法》对荷兰公司的财务报告作出详细规定，其重大变化是：在指出必须按照“稳妥的商业惯例”编制财务报表，从而保持“以公司利益为导向”的北欧会计模式的特征的同时，又指明年度财务报表应显示当年的财务状况和成果的公允图景，体现了为欧盟第4号指令所采纳的英国会计模式的“真实和公允”观点，并且规定了必须披露有关表述资产和负债以及确定经营成果的依据、会计原则变动的重大影响和上期的比较财务信息，从而明确和扩大了信息披露要求。这些变化促使荷兰的会计实务体系在北欧国家中最接近于美、英会计模式。

《年度报表法》的突出的独特规定是，它使荷兰成为世界上唯一明确规定可对该法的实施进行法定检查的国家。任何利害关系集团如果认为某一公司没有满足该法规定的要求，都可投诉于阿姆斯特丹法院的企业合议庭，迫使该公司按法院裁决重编它的财务报表。

4.4 在诺比斯的会计模式分类中，荷兰会计被列为以微观为基础、注重理论的典型代表。对此，提出你的评论。

诺比斯根据财务报告惯例所作的分层次的系统分类，提供了深层次的概念依据。把荷兰会计实务体系和美、英会计实务体系同归属于“以微观为基础”的大类，而以“侧重商业经济学，注重理论”与美、英模式的“侧重商业惯例和实用主义”相区别，说明了荷兰会计实务体系的代表性。也许这是它之所以较属于“以宏观统一为基础”大类的法、德、瑞典等国更接近美、英会计模式的深层次的解释。

4.5 在诺比斯的会计模式分类中，瑞典会计被列为以宏观统一为基础、根据经济学理论的典型代表。对此，提出你的评论。

在诺比斯所作的分层次系统分类中，瑞典会计实务体系与法、德等欧洲大陆国家同属于“以宏观统一为基础”的大类，而以“根据经济学理论”与“根据税制与法律”的欧洲大陆国家相区别。在其分类中，突出了瑞典是以经济学理论为依据制定经济政策和所得税法的会计要求，来统驭瑞典公司的财务会计和报告惯例，借以达到宏观统一的目标。其采取的措施则是给予完全根据政府要求记账的纳税者以大量的激励和补助。

4.6 你是否认为当代发达国家会计实务体系，存在着美、英模式和欧洲大陆模式的并立？按照你的观点，其主要差异在哪些方面？有没有趋同化的可能性？

存在。可参照教本中指出的环境因素方面的三大差异和会计实务中的四大差

异（参见教学要点（四）），组织学生讨论，并鼓励学生提出补充或修正的意见。关于趋同化的可能性，宜得出“有”的结论。在环境因素方面，主要是欧洲大陆国家证券市场的发展和国际化趋向，欧洲跨国公司的壮大和向全球（特别是进入美国）投资的趋向。也特别要关注欧盟的有成效的协调化努力以及英国在其中发挥的桥梁作用。

4.7 从捷克的会计实务体系中，你对从集中计划经济转向市场经济体制国家的会计变革有什么体会？

在从集中计划经济向市场经济体制转型的经济改革中，会计改革是重要的一环。总的说来，它将随着经济改革的步伐而演进，为企业转制为自主经营的经济实体服务，为保护资本渠道多元化后形成的投资者和债权人的利益服务，在集中计划经济体制下形成的传统会计观念、会计理论、会计实务都将在矛盾消长的过程中逐步被新观念、新理论、新实务所取代，诸如企业财务报告的目标、会计准则或制度的作用、财务报表不再以生产报表为核心、财务信息不再是国家机密、政府监管与独立审计机制的结合运用等等。特别是在开辟资本市场后，资本市场的发展和监管机制的完善，必将引起更为深刻的变革。

4.8 试论墨西哥会计实务体系的特征。为什么可以把它归入美、英会计模式？

墨西哥主要是自由市场经济，在发展中国家中属于经济比较发展的国家，地理上与美国毗邻，且与美国和加拿大订有北美自由贸易协定，而且其会计职业界的许多早期领导人都是凭借“美国会计”成长起来的，美国的教科书和专业文献在会计教育中被广泛应用。这些环境因素都使墨西哥的会计实务体系接近于美、英模式。墨西哥的《商法》和《所得税法》虽然也对保持会计记录并据以编制财务报表作出要求，但它们的影响很小。会计准则和审计准则都由墨西哥注册会计师协会制定，政府承认会计准则的权威性，其准则制定程序也比照美、英模式。关于编制财务报表及审计要求，则视公司的类型和规模而异。墨西哥财务报表的种类和表式都接近美、英模式，从总体上说是以“公允表述”为导向，对报表“附注”要求批露的内容也比较广泛。其许多会计惯例都与美国相同（参见教学要点（六））。只有在利润分配上要求先提留法定公积，这一点与欧洲大陆国家相似。因此，可以把墨西哥会计实务体会归入美、英会计模式。采用一般物价水平会计，是墨西哥会计实务的特色。这与20世纪30年代以来墨西哥经历了较高的通货膨胀有关。

4.9 你对本章中归纳的发展中国家会计实务体系的一般特征是否赞同？有什么修正或补充？

对本章中归纳的发展中国家会计实务体系的7项特征（参见教学要点（七）），在组织讨论时宜予以肯定。同时，也应鼓励学生提出修正或补充意见，如教学要点（七）中提出的补充：“对会计、审计的监管体制”、“证券市场的开辟与发展”等等。

二、练习题

4.1 以下是一份假设的企业资产负债表和利润表的有关数据（单位：千元）：

142 000 100 000 流动资产总额 流动负债总额 212 000 158 000 资产总额 负债总额 76 000 28 000 扣除利息的税前利润 利息支出

（1）请分别计算：流动比率；资产负债率；利息保障倍数。流动比率

=142 000=1.42（倍）

100 000资产负债率=158 000×100%=74.53%

212 000利息保障倍数=76 000?28 000=3.71（倍）

28 000（2）试分别根据美国和日本的商业惯例，就这些比率反映的举债经营程度和对偿债能力的判断，作出评论（包括其背景）。 美国 日本 商业惯例 判 断 商业惯例 判 断 流动比率：1.422倍 偿债能力低 不低于1.2偿债能力一般 倍 倍 资产负债率：不超过举债经营程不超过85% 举债经营程度74.53% 50% 度高 一般 利息保障倍数：6.5倍 安全保障程不低于1.6安全保障程度3.71倍 度低 倍 不低 其背景是，日本企业所处的融资环境与美国大不相同。在日本，短期债务到期通常都可以展期或是通过举新债来偿还旧债，因此短期融资可以通过这样的方式在实际上成为长期融资，而美国的短期债务到期较难作出展期或举旧还新的安排，即使作出也会影响举债企业的信用。

4.2 对比法国、德国、荷兰、瑞典这四个欧洲大陆国家的会计实务体系，列出其异同点。

（1）“服从税制需要”，实际上在四国的会计实务体系中都有较大程度的体现，在法国和地中海沿岸的欧洲国家则更为凸显，故阿伦将其列为法国会计模式的基本特征，诺比斯也以“根据税制”与“根据法律”的德国会计模式相区别，并且进一步区别于“根据经济学理论”的瑞典会计模式，但三国同属于“以宏观统一为基础”的一类；荷兰则与美、英会计模式同属于“以微观为基础”的另一大类，并以“侧重商业经济学”与“侧重商业惯例和实用主义”的美、英模式相区别。这也可以从另一视角说明在四国中，荷兰的会计实务体系最接近于美、英模式。

（2）“以法律为基础”、“以公司利益为导向”，实际也在四国的会计实务体系中都有所体现，但在阿伦的分类中，同属北欧会计模式的德国、荷兰和瑞典则较为凸显。实际上，利用极端稳健的会计政策和“准备会计”形成秘密盈余的做法，在法国、德国（尤其是瑞典）更为突出，荷兰相对次之。

以上的对比是就总体而言的。答题时也可以就具体的会计惯例进行对比。 4.3 根据本章中归纳的发展中国家会计实务体系的共同特征，就我国会计改革的现状，写一篇短文，论述我国与这些共同特征的异同之处，以及在此之外独具的特征。

我国是从集中计划经济向社会主义市场经济转型、经济发展水平较高、已被列入新兴工业化国家行列的发展中大国。撰写短文时应把握住这个最基本的特征。教本中介绍的捷克和墨西哥两国的会计实务体系的特征，有较大的参考价值。同时，要突出我国执行的全方位对外开放政策、分阶段性目标的渐进式的改革策略等特征对会计改革的影响。

5.1 比较分析本章中引述的各家对国际会计协调化的定义。

在所举的各家之说中，都把协调化视为限制和缩小会计差异的过程。此外，（1）诺比斯和帕克以及崔和福罗斯特、米克都提出了增加会计实务和财务报告的可比性。（2）阿潘和拉德波夫提出要形成一套严密的可接受的标准和惯例。（3）萨缪尔斯和皮佩提出要把多样化的实务并入和组合成能产生共同协作结果的有序结构，并且指出，可比性、标准化或统一性与协调化是不同的概念。

5.2 进一步探讨国际会计的协调化与标准化、可比性、统一性，以及趋同化之间的关系。

协调化与可比性、标准化、统一性、趋同化是相关但不同的概念。

5.3 对本章中提出的推动国际会计协调化的六个主要国际会计组织的性质、作用和成果，作一简括的评价。

（1）联合国会计和报告国际准则政府间专家工作组在性质上是国际性政府间机构，其作用只是作为推动国际会计协调化的权威性的国际论坛。（2）欧洲联盟在性质上属于区域性国家联盟，在推动国际会计协调化中是最具成效的。可以简述欧共体时代发布的各项指令在会计协调化中的作用，特别是第4号指令采纳了英国会计模式关于“真实和公允”的指导思想，对欧洲大陆国家的“极度稳健”的会计惯例起到了限制和遏制作用；1975年欧盟的新会计策略改变通过发布指令来协调成员国会计实务的做法，而致力于支持国际会计准则的制定工作；在2002年6月又发布了要求欧洲上市公司（并允许非上市公司）在2005年采用国际会计准则的声明并如期实施（参阅教学要点（四）中阐述）。（3）经济合作与发展组织常设会计准则工作组在性质上是国际性政府间机构，其主要作用是以维护跨国公司利益和指引跨国公司投资为目的，支持和增进各国会计信息的可比性。（4）证券委员会国际组织性质上属于官方机构国际组织，其在规范跨国上市的国际披露要求以及与IASC合作的建立国际会计准则核心体系的计划，在推动国际会计协调化中的重要作用值得关注。（5）国际会计师联合会（IFAC）是会计职业界的全球性组织，其所属的国际审计实务委员会负责制定和发布国际审计准则。根据协议，作为其团体会员的国际会计准则委员会仍以独立的名义发布国际会计准则。可以说，IFAC在国际会计协调化中起着不可替代的中心作用。它组织的每五年一次的国际会计师大会，也是推动会计协调化，特别是技术问题的协调化的最有声望的国际会议。

5.4 联合国会计和报告国际准则政府间专家工作组在只是作为权威性的国际论坛之外，是否应该发挥更大的作用？

应该。近年来，它开始特别关注其他国际组织尚未关注的重要问题，如环境会计；它还在许多领域实施技术援助项目，如对俄罗斯联邦等进行的会计改革和专门培训以及为讲法语的非洲地区设计和推进远距离会计业务学习计划等。但联合国会计和报告国际准则政府间专家工作组不可能涉足国际准则的制定工作，因为联合国不打算采用由它来设置机构制定准则并强制推行的方式。

5.5 欧洲联盟是推动会计协调化最具成效的区域性国家联盟，它的独特作用表现在哪些方面？ 主要表现在两方面：（1）英国是欧盟成员国。欧盟推动其成员国间的会计协调，实际上就推动了美、英会计模式与欧洲大陆会计模式的协调，如同时采纳英国会计模式的“真实和公允”概念和欧洲大陆国家“以谨慎为基础”的概念。二者间会有一定的碰撞，但随着环境因素的作用，必将出现一个矛盾消长和逐步协调的过程。（2）欧盟一向支持IASC的工作，1975年采用的新会计策略，更改变了通

过自己发布指令来协调成员国会计实务的做法，更致力于支持国际会计准则的制定工作；2002年6月，欧盟又作出了要求欧洲上市公司在2005年必须采用国际会计准则的决定并如期实施。

5.6 你对欧洲联盟的新会计策略有何评价？

这是顺应潮流的明智之举，将对推动欧洲证券市场国际化和欧洲跨国公司向全球发展发挥积极作用。

5.7 经济合作与发展组织制定、发布关于跨国公司会计和报告的指南的目的何在？在你看来，指南中对披露的要求是否充分？

其目的在于维护跨国公司利益和指引跨国公司投资。也正因为如此，指南中对披露的要求只是从跨国公司的经营管理及其股东和债权人的信息需求着眼的，没有考虑东道国的利益及信息需求。

5.8 证券委员会国际组织第一工作组的目标是什么？为什么这个工作组的活动越来越重要？

第一工作组集中负责跨国的披露和会计问题，它的主要目标是：为跨国股票上市过程提供最有效和快速的方法。它在1989年完成的《工作组研究报告》中就提出：要鼓励“借助于准则协调、相互认可或其他方法，以便使用单一的披露文件，就能做到与监管机构的法定要求和保护投资者的目标相一致。”正是出于这样的指导思想，它于1993年拟订了一个会计准则核心体系，并于1995年与IASC的技术委员会达成关于利用IASC的IASS形成一个会计准则核心体系的计划的协议。IASC于1998年年底完成了这个计划，IOSCO已在2000年5月正式宣布IASC的30份2000年准则（连用11份解释公告）通过了评审，并向包括美国在内的全世界主要资本市场推荐使用。（参见第6章6.6。）此外，它还在1997年8月发布了《外国发行者证券跨国上市和首次挂牌交易的国际披露准则》，作为可供公司在世界上任何资本市场上市交易时使用的单一文件。2004年以来，其技术委员会启动了“国际财务报告准则的规定性解释”课题，公布了研究成果，并于2005年3月发布了支持IFRS的声明，10月又宣布成立了使各国监管机构能够就IFRS的应用问题相互交流意见的新机制等等，并且制定了IFAC2007—2010战略计划。

5.9 你认为审计准则的国际协调化比会计准则的国际协调化是容易一些，还是困难一些呢？

从技术层面上看，审计准则的国别差异不像会计准则的国别差异那么凸显，比较易于协调，但国际审计准则只适用于对跨国公司的国际活动的审计，对国内公司乃至跨国公司在本国的活动的审计都必须应用国内审计准则。这正是为什么IFAC在对国际审计准则的权威性的声明中要指明“国际审计准则不凌驾于某一国家制约对财务和其他信息的审计的当地规定之上”的原因。如果在特定项目上ISA与当地规定一致，那么，“在那个国家根据当地规定进行的财务和其他信息审计即自动遵循了该项目的ISA。”

5.10 阐明国际审计准则和国际审计实务公告的联系和区别。

国际审计实务公告只是为了给审计人员执行国际审计与鉴证准则或提高执业水平提供实际帮助，它不像国际审计准则那样具有权威性。

二、练习题

5.1 以下是环球公司200×年12月31日结账后试算表中归属于资产负债表项目的余额，试按照美国的惯例和欧盟《第4号指令》的要求编制资产负债表（单位：千美元）。

（1）现金 （2）有价证券 （3）对子公司投资 105 （7）预付款 000 50 （8）应付款（或债权人） 000 200 （9）应付公司债（或公司债000 券持有人） 30 000 700 000 800 000 1 000 000 400 000 300 1 950 000 （6）厂场设备（净额） （12）前期留存收益 000 又设按欧洲国家法律规定，公司每年净收益中应先提10%法定公积，公司董事会又决定每年提10%的任意公积。美国公司则无此规定。

（1）按美国惯例编制的资产负债表（账户式）：

环球公司资产负债表 200×年12月31日 资产方 负债和权益方 流动资产 流动负债 105 700 现金 长期负债应付款 000 000 50 有价证券 000 385 800 应收款 应付公司债 000 000 30 1 500 预付款 负债合计 000 000 480 存货 股东权益 000 1 050 1 000 流动资产合计 股本 000 000 200 700 对子公司投资 留存收益 000 000 1 950 1 700 厂场设备（净额） 股东权益合计 000 000 3 200 3 200 资产总计 负债和权益总计 000 000 （2）按欧盟《第4号指令》要求编制的资产负债表（账户式）： 环球公司资产负债表 200×年12月31日 资产方 负债方 A．资本及公积 C．固定资产 II．有形资产（净I．认购股本 1 000 1 950 000 000 额） （4）应收款（或债务人）385 （10）股本 000 （净额） 480 （5）存货 （11）本年净收益（税后） 000

III．财务资产 1．对子公司投资 D．流动资产 1．存货 2．债务人 3．有价证券 4．现金 E．预付款和应计收入 资产方总计 200 000 480 000 385 000 50 000 105 000 30 000 3 200 000 IV．公积 1．法定公积 2．任意公积 V．前期损益 VI．财务年度利润 C．债权人 1．公司债券持有人 2．短期债权人 负债方总计 30 000 30 000 240 000 400 000 800 000 700 000 3 200 000 5.2 查阅中国证券监督管理委员会关于上市公司财务报表的现行披露要求，与证券委员会国际组织关于跨国上市的国际披露准则相对比，列出其异同。

参阅中国证券监督管理委员会于2001年3月15日以证监发[2001]41号文发布的《公开发行证券的公司信息披露内容与格式准则第1号——招股说明书》的2003年修订版的有关章节：

第二章 第二节 概览

第三节 本次发行概况 第四节 风险因素

第五节 发行人基本情况 第六节 业务和技术

第七节 同业竞争和关联交易

第八节 董事、监事、高级管理人员与核心技术人员 第九节 公司治理结构 第十节 财务会计信息 第十一节 业务发展目标 第十二节 募股资金运用

第十三节 发行定价及股利分配政策 第十四节 其他重要事项

教本中的【小资料5—6】只是对跨国上市的国际披露准则的概要，因而我们无从就细节进行对比。但从以上所列第二章“招股说明书”各节的名称与【小资料5—6】表述的10项概要的对比中，就可以看出，其要求基本是类同的，对于技术性的规范文件来说，这也是完全可以理解的。至于细节上的差异对比，因原始文献的局限，就不作要求了。

大体上说，结合二者可以总括出，披露的内容应涵盖：（1）关于主要股东或发起人的信息；（2）关于董事（及监事）和高级管理人员（及核心技术人员）的信息；（3）关于公司的财务状况和经营状况（包括经营的业务、制造的主要产品或提供的主要服务及技术要求、经营风险、同业竞争情况和关联交易、公司治理

结构等等）以及对影响公司财务状况和经营成果的因素作出的评价、分析与展望；（4）公司发展的目标及募股资金的运用计划；（5）财务会计信息；（6）发行定价（报价）及股利分配政策；（7）其他重要信息。 一、讨论题

6.1 你认为IASC三个阶段的发展战略在主流方面是否成功？如果是，还有哪些不足之处？

是。可参照教本和本章教学要点（一）的内容，展开讨论。 不足之处主要在于：（1）初期制定的IASS过于简略和原则化，所规定的会计方法实际上是对主要西方国家，特别是美国和英国的会计惯例的兼容并包，实际上起不了国际协调的作用，反而难以提高IAS的权威性。（2）长期以来，囿于在准则制定后的国际协调，并主要依靠会员团体（会计职业界）的力量来推动；过迟地建立依靠各国准则制定机构、把国际协调提前到制定准则的合作过程之中的战略思想。

6.2 为什么说IASC的“可比性和改进计划”对提高IAS的权威性起了重大的作用？

因为它顺应了国际证券市场和货币市场要求跨国的证券发行人和贷款人在提交的财务报表中提供高质量的可比信息的时代需求。

6.3 你认为IASC与IOSCO是在什么背景下达成“核心会计准则计划”的协议的？

一方面是IOSCO“确认”在协调对跨国上市的监督中需要建立统一的披露要求，其中建立一套应遵循的核心会计准则计划是重要的一环。IOSCO选择了由自己制定“国际披露准则”，并依靠当时已具有一定权威性的IASC，通过修订已发布的IASS和及时制定急需的新准则的方式来完成“核心会计准则计划”。另一方面，IASC正在执行自己的“可比性与改进计划”，在此基础上，亟愿对已发布的IASS进行全面审议和修订，并推动正在制定的新准则（如金融工具会计项目）的进度；同时意识到“核心会计准则计划”的完成，对实现国际会计协调化的短期目标，将起到关键性的作用。

6.4 经济全球化，特别是全球性货币市场、资本市场的快速发展，对建立全球性的国际会计准则起了哪些推动作用？

经济全球化推动了国际商贸、国际融资、国际投资等活动，特别是全球性货币市场、资本市场的快速发展，要求在跨国融资和投资交易中使用能提供高质量的可比信息的财务报表。建立全球性的国际会计准则，作为据以编制跨国上市和借贷所需提供的财务报表的依据，这将是最便捷和有效的方式。

6.5 跨国的企业合并高潮对建立全球性的国际会计准则起了哪些推动作用？ 建立全球性的国际会计准则便于：（1）避免跨国企业合并中由于并购和被并购企业所在国的国家会计准则的差异带来的麻烦。（2）跨国并购一般都要通过国际资本市场，它要求并购企业提供按国际会计准则编制的合并财务报表及其他资料。 6.6 你对“重塑IASC的未来”的构想有什么评价？

这个构想已付诸实施。无须讳言，美、英等西方发达国家的准则制定机构在IASC的重组中起了主导作用，构想中的IASC的目标和组织架构都充分吸取了特别是美国SEC和FASB的意见。重组后IASC的组织机构负责人不是美国人就是英国人。根据由技术专家专职制定准则的构想，能符合IASB成员的8项遴选标准的，不可避免地大都来自发达国家。

然而，IASC重组的基本构想是无可厚非的。我们寄希望于，这些技术专家

能做到只代表自己，不受任何组织和地区利益的影响；IASB和各机构的运作中能实行高度的公开化，增加准则制定过程的透明度。新的IASB能否通过准则咨询委员会的广泛代表性，倾听到来自全球，特别是发展中国家准则制定机构的呼声，也是一个关键问题。

6.7 重组后的新IASC会成为“美英俱乐部”吗？你对其有什么看法？ 在重组过程中，不少观察家表达了这种疑虑。但从目前的趋势来看：（1）新《国际会计准则委员会基金会章程》规定的IASB成员必须以技术专家的个人身份参与准则制定工作以及IASB及其他机构的会议公开化，为避免使IASB成为美英俱乐部提供了制度上的保障。（2）准则咨询委员会的运作开局良好，如第一次会议通过了准则立项远景规划，与IASB的互动关系顺畅。（3）IASB和G4+1主席（原英国ASB首任专职主席）David Tweedie爵士勤勉敬业的作风，受到赞誉。（4）2001年初，G4+1在伦敦会议上宣告解散，以“避免分散资源，全力以赴支持IASB在世界范围内促进会计准则趋同化的努力”。观察家普遍认为，这是“美英俱乐部”（或G4+1俱乐部）最友好和最积极的行动，其影响至关重要。

6.8 在制定高质量的国际会计准则的过程中，需要考虑发展中国家的哪些要求？

发展中国家主要属于以发达国家为母国的跨国公司的资本投向和经营活动所在的东道国。在制定高质量的国际会计准则的过程中，必须顾及东道国的信息需求，如跨国公司履行其社会责任（如对当地的环境保护责任、对当地雇工的劳动保护责任、对东道国的纳税义务等等）的高度透明和充分披露的信息，而不仅仅是保护其股东和债权人利益的信息。

鉴于发展中国家与发达国家之间的环境因素的差异，对国别报表间如何做到可比性，则是发展中国家准则制定机构特别关注的问题。

6.9 在新的IASC的架构和运行中，突出的问题是协调美、英和英语国家与欧洲大陆国家间的关系，还是发达国家与发展中国家的关系呢？

从国别会计差异和信息需求差异的凸显程度来说，突出的问题当然是发达国家与发展中国家的关系。在新的IASC的架构和运行中，发展中国家的准则制定机构的代表只有在准则咨询委员会中能发出他们的呼声，尽管受托人会的组成也考虑了广泛的国际基础和地区间的适当平衡。

美、英和英语国家的人士在IASB的组成成员中显然超过了欧洲大陆国家。这一方面反映了遴选技术专家的标准所导致的结果，另一方面也不可否认其间存在的矛盾。新《国际会计准则委员会基金会章程》强调技术专家以个人身份参与准则制定工作，因此IASB把准则项目的研究或其他工作分配给不同国家的准则制定机构的安排，不能说不与之有关。

6.10 你认为，截至目前，在体现高质量准则方面，IFRS与美国的FAS孰优？

高质量会计准则的提出源自美国，美国也一向认为它具有世界上最完备的会计准则体系，但在当前关于“规则基础”与“原则基础”的会计准则孰优的国际性研讨中，以“规则基础”为指导思想的FASB也有转向“原则基础”的趋向。本书著者认为，不要急于作出孰优的结论，而且作为准则制定的指导思想和已制定的具体准则所体现的“原则基础”和“规则基础”是有区别的。有时，二者并不是那么泾渭分明的，而难免有所掺合。

6.11 你对IASB在制定IFRS方面的进展有何评价？

IASB自2001年4月开始运作以来，于2002年4月制定发布了《国际财务报告准则前言》，通过2002年准则咨询委员会首次会议，制定了准则立项的远景规划，并在把准则立项分为4类的基础上（参见教学要点（七）第4点），开展

了以下各具体项目的研究、讨论和制定工作，包括首次运用IFRS指南、现行准则的完善、对IAS 39的修订、企业合并、保险合同会计、业绩报告、股票期权会计等；同时，对与IASB有战略协作关系的国家准则制定机构正在修订或制定中的16个其他项目，进行合作。至2003年第1季度末，对最前的3个准则项目已制定发布了征求意见稿，对其他项目的研究、讨论和制定也制定出了进度表。因此，从总体上说，IASB的工作是积极的，其进展是比较显著的。 二、练习题

6.1 对比IASC 1992年和2000年的《国际会计准则委员会基金会章程》中的“目标”你有什么心得体会？写成一篇短文。

对比1992年和2000年的《国际会计准则委员会基金会章程》中表述的目标，显然可见：在1992年，只是泛泛地提出“推动这些（国际会计）准则在世界范围内的接受和遵循”以及“广泛地开展工作”；在2000年，则明确提出了“制定一套高质量、可理解并具有实施效力的全球性会计准则”，并且要“促使这些准则得到使用和严格的运用”，要“促使各国会计准则与国际会计准则得到高质量的统一”。（参见教本中本章6.3.1和6.7.1）

6.2 就欧盟和美国的准则制定机构与IASC的关系进行对比分析，发表你的观点。

欧盟是支持IASC最积极的；美国的SEC和FASB一向是最消极的，它们直至IASC重组过程中才转而积极参与。（可参阅教本第5章5.4.3和本章6.2.2和6.7.5中的相应论述）

8.1 “会计惯例”与“会计准则”这两个概念是否等同？其关联和区别表现在哪些方面？

不完全等同。一般地说，会计准则是筛选出来的“标准会计惯例”，会计惯例是当时“流行的会计准则”。

8.2 在资产和负债的确认和计量上的国际协调是否超过国际差异？你认为现存差异还值得关注吗？

可以说国际协调超过国际差异，但在一些“边缘”问题上，差异和疑义是存在的。例如在确认方面，商誉应否确认为无形资产而后摊销，长期融资租赁是否资本化等等。在计量方面：虽然至今在全球范围内流行的仍是历史成本（原始交易成本），但已不存在“纯粹”的历史成本计量；在“公允价值”计量方面则存在着诸多疑义。

8.3 在业主权益与分期收益的确定方面，最值得关注的重大差异在哪些方面？其协调前景如何？参阅教材，从3个方面进行阐述：1. 收益确定的“总括观念”和“当期经营观念”；2. “收益平稳化”问题；3. 由于各国的不同法律要求，股份公司业主权益会计中的诸多差异。大体上说，在全球范围内，主要是以美、英为一方，欧洲大陆国家为另一方的协调问题。

8.4 在存货计价方法上，协调化是否基本上超越了国际差异？哪些国际差异还是要关注的？

是。还值得关注的国际差异是个别或少数国家独特的会计惯例，如美国仍在存货计价中采用后进先出法，北欧国家对“成本与市价孰低”规则的应用十分宽松，不少瑞士公司在对外财务报表中按变动成本对存货计价等。

8.5 你认为在固定资产折旧和重估价问题上，是否存在比较重大的国际差异？还是这些差异并不是基本的？其协调的前景如何？

不算重大，也不是基本的，但仍值得关注。如：1. 在折算方法上，在对外财务报告中采用直线法、在所得税申报中采用加速折旧法的问题；2. 关于折旧额能

否超过固定资产原价的问题（有较大的国际差异）；3. 是否在对外财务报告中允许对固定资产重估增值等。

8.6 以长期融资租赁、研究与开发支出为例，探讨资本化与费用化问题。 长期融资租赁会计的费用化和资本化问题，在19世纪80年代初的国际调查中存在显著的国际差异。在20世纪初的国际调查中，绝大多数国家都要求资本化，其协调进展显著。

关于研究与开发支出是否费用化的问题，在多数跨国公司中流行费用化，但仔细考察后可发现，在研究开发活动的分类、不同类别的支出等方面各国流行费用化的程度存在着不少差别。可参考教材中的表述。

8.7 从递延所得税会计处理的国际惯例演变中，你有哪些体会？

对暂时性差异采用的递延所得税摊配程序，原来采用的是“递延法”，由此形成的所得税负债不符合“负债”的定义，从而，美国发布的新准则转向“负债法”。“收益表负债法”成为流行的会计惯例。以后，更体现纳税基础概念的“资产负债表法”的流行程度又超过了“收益表负债法”。这是会计准则制定中，会计惯例深受“财务会计概念框架”影响的生动例证。另一方面，各国在跨期摊配的方法上存在诸多差异，有的国家由于会计方法基本上从属于税法要求而很少出现暂时性差异，有些国家甚至是在收付实现制基础上确认所得税支出等等。可以说，所得税会计是国际会计差异最为显著的会计方法之一。

8.8 将库存股份视为资产或认为应从股东权益中减除，是否体现了“法律形式与经济实质”孰重的观点？你主张应遵从哪种观点？

是。经济实质应重于法律形式，故库存股份应该从股东权益中减除。 8.9 提留公积与只允许进行留存收益分拨实质上的不同何在？

提留公积是欧洲大陆国家和日本的通用惯例，公积将永久地留存在企业中，其着眼点是保护股东和债权人的利益。留存收益分拨是美、英的通用惯例，指为了专用目的而在收益分配中分拨一部分暂留在企业，以限制股利的分派；一俟该目的实现或摒弃，已分拨的留存收益就要转回，即不再限制从中分配股利，其着眼点是保护公众投资者的利益。

8.10 你如何评价商誉作为永久性资产或应摊销资产的问题？对变摊销为计提减值损失又有何评价？

会计中确认的实际上只是合并商誉，它的计价只是根据购并价格与账面资产价值之间的差额。会计准则要求把商誉作为应摊销资产，只是为了限制利润的高估，因此，这只是一种务实的权宜之计。商誉按其性质应作为永久性资产，只是在其提供超正常利润的能力下降时，才应该确认减值损失。

8.11 外币交易的两项交易观为什么会取代单一交易观？你如何理解未实现汇兑损益的确认问题？

两项交易观取代单一交易观，一是因为它不符合在购销交易成交时确认收入实现的公认会计原则，二是因为它抹煞了外币交易中的汇率变动风险。

未实现汇兑损益应立即确认为汇兑损益而不予递延，但可以允许递延长期货币性项目上的未实现汇兑损益，并系统地摊销。长期以来，这方面存在着较大的国际差异。国际会计准则也允许递延，直至1994年修订后重新发布的IAS 21才取消可以递延摊销的规定。

8.12 从报告货币概念来评述外币报表折算的时态法和现行汇率法。

改进后的IAS 21将报告货币这一概念区分为功能货币和列报货币。如果作为子公司报告货币的功能货币是母公司的功能货币，即国外子公司的海外经营活动

不过是母子公司经营活动的延伸，应采用时态法；如果子公司是在海外相对自主经营的独立实体，其报表的列报货币不是作为母公司列报货币的功能货币，折算的目的只是把母公司对各该子公司的投资净额折算为母公司的列报货币，而不是改变子公司外币报表中原先表述的财务结果和关系，则应采用现行汇率法。

二、练习题

8.1 写一篇短文，从整体上评述会计惯例的国际差异。

参考教本中的8.2.1、8.2.2和8.2.3，就你的心得体会进行撰写。 8.2 选择5项具体会计惯例，简要地评述其国际差异及协调进程。 任选5项，参考教本中的相应内容，进行评述。