第4章 长期股权投资：
通常我们认为：
20%以下 20%～50%之间， 50%以下（等于50%） ≤50% 50%以上 共同控制 达到控制 对合营企业的投资，采用权益法核算。 对子公司的投资，采用成本法核算。 没有重大影响 存在重大影响 强调不存在活跃市场、公允价值不能可靠计量，对参股企业的投资，采用成本法核算。 对联营企业的投资，采用权益法核算。 结合合并财务报表章节进行的归纳： 对子公司的投资采用成本法核算，但在编制合并财务报表时，应将成本法调整为权益法。之后再编制正式的合并财务报表。
一、取得时，首先根据题意判断长期股权投资的取得方式，不同方式的初始投资成本确定方法不同
企业合并形成（持股比例＞50%以上） 合并 之前 对价 支付 形式 同一控制下的企业合并形成 合并方和被合并方在同一集团。 非同一控制下的企业合并形成 购买方和被购买方不在同一个集团。 非企业合并方式取得 （持股比≤50%以下，除子公司以外） 同一控制下的企业合并，非完全市场非同一控制下的企业合并，市场行为，合并对价公付出公允价+费用 行为，合并对价不公允，以被合并方允，以公允价值为计量基础。 对联营企业、合营企业、不具有重大账面价值为计量基础。 影响或共同控制的长期股权投资，即，不产生损益，对方帐价 付出公允价+费用 除对子公司投资以外长期股权投资 1
1．合并方以支付现金、转让非现金资产或一、一次交换交易实现的企业合并， 承担债务方式作为合并对价的： 初始投资成本＝所有者权益账面价值份额 （1）投资时： 借：长期股权投资 （对方帐价×持比） 应收股利 *资本公积——股本溢价 *盈余公积 *利润分配——未分配利润 贷：银行存款 非现金资产（账面价值） 应付款项 （2）发生的相关费用，发生时费用化： 借：管理费用 贷：银行存款 2．合并方以发行权益性证券作为合并对价的 在合并日， 借：长期股权投资 （对方帐价） 应收股利 *资本公积——股本溢价 *盈余公积 *利润分配——未分配利润 贷：股本 （面值） 资本公积——股本溢价 （交易费用） 【注意】 对于与发行股票直接相关的手续费、佣金，不管是同一控制下企业合并还是非同一控制下企业合并，均要冲减所发行股票的溢价收入（资本公积——股本溢价）。 发行权益性证券作为合并对价的，与所发行权益性证券相关的佣金、手续费等，不管其是否与企业合并直接相关，均应自所发行权益性证券的发行收入中扣减，在权益性二、多次交换交易，分步实现合并 工具发行有溢价的情况下，自溢价收入中扣除，在权益性证券发行无溢价或溢价金额不合并成本为每一单项交易成本之和 足以扣减的情况下，应当冲减盈余公积和未分配利润。 从核算方法讲，有2种情况： ①15%→65%，成本法→成本法，不需要追溯调整。 ②30%→60%，权益法→成本法，需要追溯调整。 【口决】：权益法→成本法，必须追溯调整。追溯调账时，资产负债表科目：正常写， 利润表科目换成“利润分配――未分配利润” 3、合并合同或协议中对可能影响合并成本的未来事项有约定，购买日如果估计未来事项很可能发生且对合并成本能可靠计量，购买方将其计入合并成本 二、取得投资后，根据题意判断采用何种核算方式，成本法还是权益法？ 方式 结果 成 本 法 子公司：企业合并形成 无重大影响 同一控制下的企非同一控制投资企业对被投资业合并形成 下的企业合单位不具有共同控并形成 制或重大影响，并1．以支付现金取得： 初始投资成本＝付出公允价＋费用（评估费、审计借：长期股权投资（买价+费用） 费、律师费） 应收股利 贷：银行存款 （实付） 【注意】：该直接相关费用不包括： 2．发行权益性证券取得： （1）为合并发行债应计入所发行债券及其他 借：长期股权投资 （公允价） 券或承担债务支付债务的初始计量金额，不计 应收股利 的手续费、佣金等 入投资成本； 贷：股本 （面值） 实收资本 应依次抵减（有顺序）： （2）为合并发行权*资本公积——股本溢价 资本公积——股本溢价盈益性证券发生的手支付佣金、手续费：（依次冲减） 余公积 续费、佣金等手续费 利润分配—未分配利润 借：资本公积——股本溢价 *盈余公积 *利润分配——未分配利润 1．以现金作为合并对价 贷：银行存款 借：长期股权投资（付出公允价+费用） 应收股利 【口决】：股本反映面值； 贷：银行存款 实收资本反映份额。 3．投资者投入的长期股权投资： 2．以非现金资产作为合并对价 投资成本确定：协议价→公允价 （1）以存货作为合并对价 借：长期股权投资 （合同价） 借：长期股权投资 贷：股本 (面值) 应收股利 *资本公积——股本溢价 贷：主营业务收入（公允价值） 4．非货币性资产交换取得： 应交税费——应交增值税（销项税额） 同时： 借：长期股权投资 借：主营业务成本 *营业外支出 存货跌价准备 贷：非货币性资产 贷：库存商品 （库存商品、固定资产等） （2）以固定资产、无形资产等作为合并对价 *营业外收入 借：长期股权投资 *投资收益 应收股利 5．通过债务重组取得： *营业外支出 贷：无形资产（固定资产清理）等 借：长期股权投资 *营业外收入 贷：应收帐款 （3）以其他资产作为合并对价，如可供出售金融资产、投资性房地产等，处置损益计入投资收益。 权 益 法 非企业合并方式取得 投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，即对 2
投资企业能够对被投资单且在活跃市场中没位实施控制的长期股权投资。投有报价、公允价值资企业对子公司的长期股权投不能可靠计量的长期股权投资。 资，应当采用成本法核算。 编制合并财务报表时：成本法→权益法。 方法 成本法 一、取得时：分为：同一控制、非同一控制分别处理。 追加或收回投资应当调整长期股权投资的成本。 借：长期股权投资（投资成本） 贷：银行存款等 二、投资后，分配股利： 1．投资企业在取得投资当年分得的现金股利或利润应作为投资成本的收回： 借：应收股利 贷：长期股权投资 2．以后年度，被投资单位累计分派的现金股利超过投资以后至上年末止被投资单位累计实现净利润的，投资企业按照持股比例计算应享有的部分应作为投资成本的收回。 超分利润＝累计分配股利－至上年末累计实现利润 年末总冲减投资成本余额＝超分利润×持股比例 借：应收股利 贷：投资收益 *长期股权投资（清算性股利） （恢复的投资成本，应以原冲减的投资成本为限） 【识记要点】 ①一般情况下，成本法下投资企业取得投资当年自被投资单位分得的现金股利或利润应作为投资成本的收回。 ②不考虑其他情况，对子公司和共同控制、重大影响以下的长期股权投资采用成本法核算。 三、期末计提减值：减值准备在计提后，均不允许转回。 借：资产减值损失 贷：长期股权投资减值准备 三、处置时 借：银行存款 （实收额） 长期股权投资减值准备 贷：长期股权投资 （账面余额） *投资收益 同时：借：资本公积——其他资本公积 贷：投资收益 【要点】 ①投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，对合营企业投资及对联营企业投资，应当采用权益法核算。 ②长期股权投资的减值准备在提取以后，均不允许转回。 ③采用权益法核算的长期股权投资，因被投资单位除净损益以外所有者权益的其他权益变动而计入资本公积的金额，在处置时亦应一并结转。 ④被投资单位分派的股票股利，投资企业不做账务处理，但应于除权日注明所增加的股数，以反映股份的变化情况。 5．超额亏损应将长期股权投资的帐面价值减记至0为限，即，最后长投的帐面余额最小应为减值准备额。 长期股权投资的帐面余额＝帐面价值＋计提的减值准备 联营企业、合营企业的投资，应当采用权益法核算 一、取得时：多投不调，少投要调。 初始投资成本＜享有的被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益（营业外收入），同时调整长期股权投资的成本。 借：长期股权投资——成本 应收股利 贷：银行存款等 （实付） *营业外收入 二、损益调整： 1．被投资企业实现净损益 确认利润＝[利润－（公允价/剩余年限－帐价/使用年限）]×持股比 应考虑以下因素的影响适当调整净损益： 1）被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的，应按照投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整。 2）以取得投资时被投资单位的固定资产、无形资产的公允价值为基础计提的折旧或摊销额，以及以投资企业取得投资时的公允价值为基础计算确定的资产减值准备的金额等对被投资单位净利润的影响。 3）投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益应予抵销 ①逆流交易：投资企业←联营企②顺流交易：投资企业→联营业或合营企业 企业或合营企业 投资方买企业东西 投资方卖给企业东西 确认净损益＝[净利润－（资产售价－成本）]×持股比 借：长期股权投资——损益调整 贷：投资收益 在投资企业存在子公司，应当在合投资企业在合并财务报表中对并财务报表中进行以下调整： 未实现内容交易损益应进行调整： （售价－成本）×持股比 借：营业收入 (售价×持股比) 借：长期股权投资——损益调整 贷：营业成本(成本×持股比) 贷：存货 *投资收益 三、取得现金股利或利润 借：应收股利 贷：长期股权投资——损益调整（已确认损益调整） 四、超额亏损 确认亏损＝[亏损额+（公允价/剩余年 限－帐价/使用年限）]×持股比 以后期间实现盈利的： 借：投资收益 1） 扣除未确认的亏损分担额 贷：长期股权投资——损益调整 2） 应按与上述相反顺序处理： 长期应收款 .借：预计负债 预计负债 长期应收款 此外，仍有未确认的应分担被投资 长期股权投资——损益调整 单位的损失，应在账外备查登记。 贷：投资收益 【要点】应将长期股权投资的帐面价值减记至0为限，即，最后长投的帐面余额最小应为减值准备额。 五、被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动 被投资单位出净损益以外所有者权益的其他变动常见的情况有： ①因增资扩股而增加的资本溢价； ②因可供出售金融资产公允价值变动形成的资本公积； ③因自用的房地产转为以公允价值模式计量的投资性房地产，公允价值大于账面价值的差额形成的资本公积等。 借：长期股权投资——其他权益变动 贷：资本公积——其他资本公积 或相反分录。 六、股票股利：不做账务处理 被投资单位分派的股票股利，投资企业不做账务处理，但应于除权日注明所增加的股数，以反映股份的变化情况。 【注】被投资单位分派股票股利投资企业的处理： 借：利润分配——转作股本的股利 贷：股本 三、成本法和权益法的转换： 成本法和权益法的转换 成 本 法 → 权 益 法 增 资（追溯调整留存收益、资本公积）
权 益 法 → 成 本 法 增 资（追溯调整留存收益、资本公积） 3
成本法和权益法的转换 成 本 法 → 权 益 法 增 资（追溯调整留存收益、资本公积） 权 益 法 → 成 本 法 增 资（追溯调整留存收益、资本公积） （1）原持有长期股权投资 1．因追加投资导致原持有的对联营企业或合营企业的投资转变为对子原来多投不调，少投调“盈余公积、利润分配——未分配利润”。 公司的投资，应将权益法追溯调整为成本法，即多次交易达到企业合 借：长期股权投资——成本 贷：盈余公积 利润分配——未分配利润 （2）新增长期股权投资 新增部分：多投不调，少投调“营业外收入” 借：长期股权投资——成本 贷：银行存款 *营业外收入 ★★（3)追加投资后，公允价值变动相对于原持股比例的部分 ①以前实现的净损益： 借：长期股权投资——损益调整 贷：盈余公积 利润分配——未分配利润 ②追加以后实现的净损益： 借：长期股权投资——损益调整 贷：投资收益 ③公允价值（追加后－追加前－以前实现的损益）×原持股比例： 借：长期股权投资——其他权益变动（净损益×原持股比例） 贷：资本公积——其他资本公积（差额） 减 资（追溯调整留存收益，不追溯调整资本公积） （1）应按处置或收回投资的比例结转应终止确认的长期股权投资成本； 借：银行存款等 贷：长期股权投资 （账面价值） *投资收益 （3）对于原取得投资后至转变为权益法核算之间被投资单位实现净损益中应享有的份额： ①调整长期股权投资的账面价值，同时调整留存收益（对于处置投资当期期初至处置投资日之间被投资单位实现的净损益中享有的份额，调整当期损益）； 借：长期股权投资——损益调整 （剩下的份额） 贷：盈余公积 利润分配——未分配利润 ②其他原因导致位所有者权益变动中应享有的份额，在调整长期股权投资账面价值的同时，应当计入“资本公积——其他资本公积”。 【识记要点】 一、对于成本法→权益法，有2种情况： （1）由于增资使得成本法→权益法，要追溯调整。 调整留存收益、资本公积——其他资本公积 （2）由于减资使得成本法→权益法，要追溯调整。 调整留存收益，不调资本公积——其他资本公积 二、对于权益法→成本法，有2种情况： （1）由于增资使得权益法→成本法，要追溯调整。 调整留存收益、资本公积——其他资本公积 （2）由于减资使得成本法→权益法，不必进行追溯调整。 但要将明细帐转入总帐。 ★在调整时，比例份额都以持股比例最小时为准。 增 资 减 资 调整 调整 调整 调整 是否是否 留存 资本 留存 资本 追溯 追溯 收益 公积 收益 公积 成本法→权益法 √ √ √ √ √ × × × × 权益法→成本法 √ √ √ 将明细帐转入总帐。 ★在调整时，比例份额都以持股比例最小时为准。
并。 （1）将权益法下被投资单位实现净利调回： 借：盈余公积 利润分配——未分配利润 贷：长期股权投资 （原来份额） （2）将权益法下其他权益变动调回： 借：资本公积——其他资本公积 贷：长期股权投资 减 资（不追溯调整，但要明细转总帐） 2.因减少投资等原因导致对被投资单位不再具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的，应将权益法改为成本法： （1）这种情况下不用进行追溯调整。 （2）但要将权益法下的明细科目，转到成本法的总帐下： 借：长期股权投资 （剩下的份额） 贷：长期股权投资——成本 ——损益调整 4