第二章 我国建立以风险为导向的银行内部审计体系的思考
第一节 我国银行内部审计的演变、现状和进一步完善的必要性
一、我国银行内部审计的演变
在整个金融体系中，商业银行是最古老、最重要的组成部分，现代商业银行已发展成为包罗万象的“万能银行”，对一国的金融发展乃至整个经济和社会的稳定均起到举足轻重的作用。商业银行的重要地位决定了商业银行审计的重要地位，虽然随着外部监管的加强以及银行自身内部控制的完善，我国商业银行的不良资产有较大幅度的下降，重大金融案件明显减少，但银行经营的各种风险依然存在，金融审计的形势依然严峻。我国的内部审计制度是国家根据经济体制改革后出现的新形势，为强化审计监督体系，建立和健全企业自我约束机制，用行政手段自上而下建立的。因此，从一开始就采取了两条腿走路的方针，把财经法纪审计和经济效益审计同时作为中心工作去抓，起点比较高但却在目标设置、运作方式、操作技术等各个方面都带有很深的国家审计的烙印，履行了大量的国家审计的职能。
我国商业银行以往的内部审计体系，也大多沿用的是政府审计机关的组织体系，内审部门的专业性和规范性也不强，开展工作时难免陷入“中间人”的尴尬境地，往往得不到其他职能部门的支持，常常处于一种难以为企业创造价值的境地。这种情况对于强化商业银行内部控制，提高抵御风险的能力是极为不利的。且在以往商业银行的内部审计职能中，大多以事后的，以会计资料和财务收支为审计对象，而不能前瞻性地消除错弊隐患。这种传统的审计模式关注对账目和交易行为的检查，而不是基于风险评估。因此，审计人员被看成是银行内部的“秘密警察”，其“只见树木，不见森林”的工作方式，往往受到被审计部门的抵触。随着内部审计职能的拓宽，这种传统的审计观念和方式就不再适宜了。内部审计的职能逐步拓展到提供建设性服务，找出薄弱环节并寻求改进，内部审计人员的素质要求也进一步提高，审计人员必须充分了解银行业务，必须深入一线获取第一手信息。
随着我国商业银行机制体制改革的逐步深入，内部审计的职能需要从关注会计报表的真实性和财务控制的合规性，向内部控制与全面风险管理转变。内审职能的变化主要源于以下四方面的原因：一是商业银行业务的不断发展，在公司治理领域形成的分权管理架构促使企业更加关心经营效益和管理水平。银行高层迫切需要对影响效益与管理的一切因素进行客观评价与深入研究，促使内审职能突破传统的会计报表与财务审计范畴，进一步扩展到更高层次看待与评价银行各类业务活动，以协助管理层改善经营思路，提高经济效益。二是商业银行竞争的加剧，要求内部审计从增强企业整个内部控制系统的效能着眼，为银行的高层和经理人员提供实现经营目标所需的咨询服务，以改善经营。三是银行经营业务的复杂性和组织结构的变迁所引发的加强内部管理和控制的内在需求，与商业银行内部审计自身目标定位、工作理念的转变及其对提升企业价值的贡献密不可分。四是随着我国加入WTO，银行业的全面开放将给我国商业银行带来了巨大的挑战。因此，我国商业银行必须朝着更加规范化、国际化的方向发展，必须完善公司治理结构以提升竞争力、盈利能力和抗风险能力。
二、我国银行内部审计的现状
1.内部审计的组织结构现状
近几年来，我国各大国有商业银行和部分股份制商业银行相继进行了内部审计体制改革，初步建立了相对独立和垂直管理的内部审计组织体系，审计整体合力逐渐形成。如中国工商银行从2004年底开始，在总行设立内审局和内控合规部。其中内审局在全国分设10个内审分局，负责全国范围内的内部审计工作，由总行内审局直接进行管理，并对其负责，以便保证内部审计的独立性和权威性。中国建设银行从2005年7月1日起，建立了独立和垂直的新型审计体制，对全辖各级分行审计体系实施垂直管理。中国银行于2005年2月2日成立了监察稽核部，新的监察稽核体系机构将总行、一级分行和直属分行的监察部门和稽核部门合并为监察稽核部门。总行监察稽核部直接向董事会及其稽核委员会报告监督稽查工作；一级分行监察稽核处向本级党委报告，业务受总行监察稽核部的垂直领导，从而大幅度提高了内部审计的独立性，为内部审计效果的提高提供了保障。招商银行则自2005年开始逐步撤消了一级分行的稽核部门，另在北京、上海、深圳、西安四地设置稽核分部，接受总
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行稽核监督部的垂直领导。此外，深圳发展银行、上海浦东发展银行、华夏银行也实施了稽核的垂直管理改革，民生银行则全面实行业务集中处理和控制，完善优化稽核体系。
商业银行独立垂直设置内审部门，在强化商业银行内部管理，规范商业银行各项业务、纠正违规问题、有效防范风险、确保经营目标实现等方面的确发挥了较大的作用，但受诸多因素影响，我国商业银行内部审计在参与风险管理方面功能的发挥与发达国家的商业银行相比较仍有一定差距，有待改进与完善。突出表现在内部审计报告关系不清晰，独立、非执行、专业审计委员会有待进一步组建。我国股份制商业银行内部审计向监事会（或其下设委员会）负责居多，而向董事会负责较少。由于我国监事会在独立、非执行和专业等方面的欠缺，因而在治理层面保障内部审计独立性也就有所欠缺。[12]
2.内部审计所运用的理论和方法现状
(1）审计工作以查错纠弊为主，审计职能未能全面发挥 监督服务是内部审计的主要职能，内部审计人员应是银行经营和管理的顾问，而不是单纯的监督者。长期以来，我国商业银行内部审计仅仅局限于检查各项业务活动的合法性、规范性，证实各种报表数字的真实性。审计人员往往把精力主要集中在经营活动事后的检查上，而对事前分析和事中监控重视不够。
(2）内部审计考核系统不健全，严重影响内部审计的质量 随着我国内部审计制度逐步走上规范化轨道，一套有效评估内审机构工作质量，评价内审工作人员绩效的考核系统必不可少。而目前商业银行缺少统一的考核标准，不利于内审部门定期进行自我测试和自我评估，难以找出不足，加以改进和提高。
(3）审计理论和技术方法陈旧，严重制约了审计工作的有效开展
计算机技术在银行中的广泛运用已使传统的审计载体、审计内容、审计线索、审计取证方法发生重大改变，已使传统的审计资料如总账、分户账、计息清单都没有了纸质文件。全国联网的金融服务网络，使许多重要单据在异地保存，网上银行、电子银行、银证通使原来的存取款凭据没有了客户的签名。金融审计人员若不掌握计算机审计技术已无法实施有效监督。
但是，目前商业银行的内审工作正处于改革发展阶段，审计人员大多沿用着传统的审计理论和操作方法，主观判断多，科学方法少，难以真实、客观地反映银行的经营状况，严重影响了审计效率和效果。主要表现在两个方面：一是缺少科学实用的审计操作指引，即缺少从总体规划到审计计划、记录、评估、测试、报告、再审这一循环的每一环节、每一层面的具体详尽的规定。尽管商业银行陆续出台了一些内部审计准则，但缺乏规范性、完整性和可操作性。二是审计人员目前大多采用现场审报表、查凭证、找问题的传统审计方法，查找审计依据、查看数据信息等未能充分利用计算机平台，这与飞速发展的银行电算化水平极不相称，更无法胜任一些复杂的审计项目。
三、我国银行内部审计进一步完善的必要性 1.内部审计的独特优势
(1）内审贴近管理情况，容易发现管理上的漏洞。内审人员对本单位的目标、各部门的职责分工、企业内部规章制度、业务流程、生产经营情况较为熟悉，而审计对象相对固定性，又使其能动地掌握被审计单位的各种情况，能及时准确地判断出高风险领域和重要事项，容易发现管理上的漏洞，有针对性地发现问题。 (2）内部审计时间、方式灵活，成本较低，有利于提高审计效率和效果。内审人员能随时掌握本单位大量的内部信息，从而减少资料收集，审前调查的工作量，项目的实施又可融合在其他项目中进行，降低了审计成本，能从多角度、多环节发现线索，灵活采用分析性测试、符合性测试、调查问卷等多种方法，达到审计的效率和效果。(3）内部审计提出的处理意见和建议操作性强，能切中要害，改进管理。内部审计提出的处理意见和建议能从实际出发，将损失降到最低程度，还能从管理者的角度考虑如何改进程序完善控制。同时，还可以对整改建议措施落实情况进行跟踪后续监测，避免形式主义的无效劳动，降低风险，防患未然。(4）现代内部审计观念的核心是，审计人员不仅要善于发现问题，而且更要善于解决问题，并且为组织的战略目标提供咨询服务。内审人员在审计过程中可以与职能部门人员保持良好的人际关系，共同发现业务领域的错弊以及风险隐患，分析其实际与潜在影响，并探讨改进的可行性和应采取的措施。内审人员应当也
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完全可能成为经营管理人员加强内部控制、改善经营管理、实现战略经营目标的贴心顾问和得力助手。
2.内部审计与公司治理的关系
商业银行的公司治理，通过一系列相互制约的架构性安排，可从根本上减少内部经营管理风险，从而提高我国商业银行抵御外部风险的能力。因而，公司治理应当成为商业银行风险管理和内部控制的重点。同时，内部审计独有的对风险管理的实时关注和评估，对健全公司治理至关重要。一方面，公司治理结构为内部审计提供了良好的制度环境，是促进内部审计有效开展的前提和基础；另一方面，内部审计的监督职能促进公司治理结构趋于完善，促进商业银行利益相关者的制衡关系及责权利划分，促进不同机构之间建立起激励机制和制衡机制，其评价职能也是促进公司治理结构有效运行的重要手段。[13]
我国商业银行在长期的发展中，公司治理结构存在严重缺陷，产权虚设，内部控制机制不完善，内部审计作为一种“内部人”约束机制难以充分发挥作用，使得商业银行违规违纪事件屡屡发生。可见，公司治理结构的建立和完善是我国商业银行加强内部控制，提高竞争力，防范和化解金融风险的关键性问题之一。公司治理结构通过决策、激励、监督约束“三大机制”的建立，来合理配置所有者与经营者之间的权利与责任关系，形成一种监督与制衡机制。公司治理机制的发挥，要通过加强内部控制来得以实现，而内部审计作为银行内部控制体系中的一个重要的有机组成部分，直接关系到整体内部控制和风险防范的成效，也是公司治理结构的重要环节。因此，只有进一步完善我国商业银行内部审计体系，才能在公司治理结构调整的过程中发挥积极的作用。
3.提升内部审计组织地位的必要性
我国商业银行虽初步建立了相对独立和垂直管理的内部审计组织体系，但作为对银行行长负责的监督机构，内部审计部门往往向银行行政一把手报告。内审人员的组织地位不高，权威性不足，在很大程度上影响了内部审计职能的发挥。在这种情况下，如果内部审计人员发现管理舞弊，即使其有良好的职业道德也无能为力。因此，内部审计应有的监督作用效果不强。要改变这种状况，就应该改变内审部门的组织设置，成立独立于各管理层级的内审部门，将其置于董事会或审计委员会的直接领导下，职能上对董事会负责。同时应赋予内审部门对所有职能部门和个人进行审计的权限，以确保内部审计的结论和建议能得以有效执行。因为，内部审计的职能不仅仅是防止、发现、改正下级员工的舞弊和差错，它应该是一个整体结构，包括防止、发现和纠正管理人员舞弊、监督管理人员的体系。同时，内部审计部门职责的有效完成，需要其深入到银行经营业务的各个层面。
4.转变内部审计目标定位的必要性
由于我国商业银行内部审计的设立是基于企业财务审计的背景，一开始即被局限于财务审计和合规性审计的范畴。内部审计人员多年来知识结构老化，手段陈旧，难以符合现代内审促进企业加强管理和提高经济效益的理念。近年来，在多家商业银行开展内部审计体制改革的过程中，内审的目标定位仍然没有很好的落实。内部审计仍然停留在疲于应付各类风险隐患与案件处理阶段，内审人员存在着被边缘化的倾向，难以为企业创造价值。所以，我国商业银行的内部审计应当将目标定位于以提高经济效益为核心，将监督职能融于企业全面风险管理、完善公司治理，为银行实现经营目标提供增值服务的范畴。
内部审计应全面渗透到银行的风险管理，贯穿到公司治理结构之中，从而充分发挥其在公司治理中的积极作用。公司治理中的核心问题，是激励并约束代理人努力实现股东利益最大化。该目标仅仅通过财务审计和业务检查是难以实现的。转变内部审计目标定位后，内审部门从机制上能够增强经营管理的透明度，达到控制和抑制“内部人控制”的目的，对遏止银行大案要案的发生有着积极的意义。
5.改进内部审计工作方式的必要性
我国商业银行内审工作长期以来缺乏必要的质量控制，加上不受领导重视，内审工作具有较大的随意性。其对审计项目的选择、内容安排并未从风险导向出发，缺乏效率和效益，
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也因此给上级领导或其他部门看作是专业性不强的部门，降低了审计的权威性。与此同时，内部审计由于尚未转变成为银行经营管理提供服务的工作理念，在检查过程中生搬硬套规章制度，缺乏与被审部门进行沟通和协调的意识，不重视审计工作的时效性，较少关注审计结果是否实际发挥作用，使得审计效果大打折扣。在审计技术方面，风险分析方法和计算机技术辅助手段运用甚少，更不用说开发专门的审计管理信息系统和非现场监控系统，由此降低了审计工作的效率。因此，我国商业银行的内部审计只有加强计算机技术和风险分析方法的运用，才能提高内部审计的效率和效益。
第二节 我国银行经营环境对我国银行内审体系建设的影响
2001年12月11日，中国正式成为世界贸易组织（WTO）成员。加入WTO使我国的金融服务市场将在业务、地域和股权限制等方面对外资金融机构逐步放开，国外金融经营理念和金融制度、金融工具、金融技术对国内金融机构的冲击和影响加剧，以利润和人才为核心的金融竞争日趋激烈。银行审计依赖的金融环境发生剧烈变化，推动着审计工作也需要不断创新和深化。
一、我国银行经营环境的风险因素
商业银行风险是指商业银行在经营中由于各种不确定因素而招致经济损失的可能性。从根本上说，银行的一切交易和过程充满各种不确定因素，面临各种风险，需要银行自身通过加强内部控制和外部监管机构加强监管来防范、监视、控制和消除。商业银行审计首先就是要能正确识别各种潜在和现实的风险。在我国，商业银行的经营环境使主要风险集中在信用风险、操作风险、流动性风险、道德风险和法律风险等方面，具体表现为：
1.社会信用环境差，银行经营的信用风险高。现代市场经济是以良好的社会信用为基础的，但由于受长期计划经济思想的影响，诚信的思想观念未深入人心，另外由于我国企业征信系统和个人征信系统尚未完全建立，部分个人和民营企业借钱不还和骗取银行资金后受不到应有的惩罚，甚至一部分人铤而走险，通过成立多家关联企业，勾结银行内部工作人员，骗取银行资金。信用风险主要发生在发放贷款、拆出资金、开出银行承兑汇票和信用证等业务领域，一是借款人（或者开票人、开证人）注册多家公司，使用虚假资料骗取贷款或者骗开银行承兑汇票，将骗取的银行资金转移国外或用于个人挥霍；二是内外勾结，诈骗银行资金；三是借款人利用企业改制、改组来逃废银行债务，四是一些民营企业恶意欠息，一些信用卡持卡人恶意透支；五是对一些行业和单个企业或企业集团过度授信，产生信贷集中风险。目前在全社会信用体系未建立起来以前，信用风险是我国商业银行面临的最主要风险。
2.不良资产比例高，潜在的流动性风险不容忽视。由于以前年度违规经营和部分企业恶意逃废银行债务，各商业银行的不良资产比例都较高，到2001年底，4大国有商业银行的不良贷款率为25. 37%，不良资产比例高，严重影响到银行的支付能力；此外由于以前年度违规经营中贷款手续不健全，无效抵押、重复抵押及高估抵押物价值，以及担保流于形式，使银行保全信贷资产的难度很大，导致信贷资产存在较大的安全隐患，银行的流动性风险不可忽视。
3.操作风险时时威胁着商业银行的经营安全。由于银行经营的是货币资金，相当一部分工作人员可以接触证券、现金等货币资产，并有权限进入客户的账户，若没有健全有效的内部控制，则容易发生内部员工作案，事实上，金融系统内部员工作案一直没有得到有效遏制。另外银行电子化程度高，大量的巨额交易通过计算机处理，因而计算机系统的安全性十分重要，一项微小的控制薄弱环节可能导致大的问题，所有这些都使银行的操作风险难于控制，并对银行的安全构成威胁。
4.金融创新和金融衍生工具业务中的风险时有出现。加入世界贸易组织和我国金融体制改革的进一步深化，金融管制逐步放松，金融创新不断增强，但由于金融监管的缺位和金融法规的滞后，对创新业务中的风险，往往得不到应有的重视，因此，必须关注金融创新中潜在的风险及对银行审计带来的影响，尤其要注意金融衍生工具运用中的风险。
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